fbpx
Naslovnica ČasopisiČlanci Priznavanje i mjerenje ulaganja u nekretnine prema MRS-u 40 i HSFI-u 7

Priznavanje i mjerenje ulaganja u nekretnine prema MRS-u 40 i HSFI-u 7

Stručni članak UDK 657.2

Ulaganja u nekretnine odnose se na zemljišta i zgrade ili dijelove zgrade ili oboje koje poslovni subjekt drži s namjerom iznajmljivanja te ostvarivanja prihoda od najma ili zbog porasta njihove tržišne vrijednosti ili zbog oba razloga. Zbog primarne namjere zbog koje poslovni subjekt drži nekretnine, priznavanje i mjerenje ovih nekretnina se razlikuje od priznavanja i mjerenja nekretnina koje poslovni subjekt koristi u svrhu obavljanja svojih redovitih poslovnih aktivnosti. U ovom radu autor objašnjava postupak priznavanja i mjerenja ulaganja u nekretnine prema MRS-u 40 i HSFI-u 7 te porezni tretman prihoda i rashoda povezanih s ulaganjima u nekretnine sukladno aktualnom Zakonu i Pravilniku o porezu na dobit.


1. UVOD

Međunarodni računovodstveni standard 40 Ulaganja u nekretnine (MRS 40) i Hrvatski standard financijskog izvještavanja 7 Ulaganja u nekretnine (HSFI 7) sadrže zahtjeve u svezi s priznavanjem i mjerenjem nekretnina koje vlasnik ili najmoprimac obveznik primjene MSFI-a odnosno najmoprimac u financijskom najmu obveznik primjene HSFI-a ne koristi u redovnom poslovanju u svrhu proizvodnje ili prodaje proizvoda, robe i pružanja usluga ili u administrativne svrhe, niti su te nekretnine namijenjene prodaji, već se te nekretnine koriste u svrhu ostvarivanja prihoda od najma ili prihoda temeljem porasta njihovih tržišnih vrijednosti. Prema aktualnom Zakonu o računovodstvu svi veliki poduzetnici1 i subjekti od javnog interesa2 ulaganja u nekretnine obračunavaju primjenom MRS-a 40.3 Svi ostali poduzetnici primjenjuju HSFI 7 „Ulaganja u nekretnine“ kao relevantni standard za obračun ulaganja u nekretnine. HSFI 7 je usklađen s MRS-om 40 u pogledu priznavanja i mjerenja te evidentiranja učinaka promjene vrijednosti ulaganja u nekretnine.

2. DEFINIRANJE, KLASIFIKACIJA I PRIMJERI ULAGANJA U NEKRETNINE

Prema MRS-u 40 te HSFI-u 7, ulaganje u nekretnine je nekretnina (zemljište ili zgrada, ili dio zgrade, ili oboje) koju vlasnik ili najmoprimac obveznik primjene MSFI-a odnosno najmoprimac u financijskom najmu obveznik primjene HSFI-a drži kako bi ostvario prihode od najma ili radi porasta njezine tržišne vrijednosti ili oboje, a ne radi:

a) njezinog korištenja u proizvodnji ili ponudi roba i usluga ili u administrativne svrhe, ili

b) prodaje u sklopu redovnog poslovanja.4

Prema tome, ulaganje u nekretnine razlikuje se od nekretnine koju vlasnik ili najmoprimac obveznik primjene MSFI-a odnosno najmoprimac u financijskom najmu obveznik primjene HSFI-a koristi u svom redovnom poslovanju i od one nekretnine koja je određena za prodaju u okviru jednog obračunskog razdoblja. Nekretnina koju koristi vlasnik je nekretnina koju drži vlasnik ili najmoprimac obveznik primjene MSFI-a odnosno najmoprimac u financijskom najmu obveznik primjene HSFI-a radi njezine upotrebe u proizvodnji proizvoda ili ponudi usluga ili u administrativne svrhe.5 Problematiku priznavanja i mjerenja nekretnina koje koriste vlasnici uređuje MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema odnosno HSFI 6 Dugotrajna materijalna imovina. Ako je nekretnina određena za prodaju, onda će se priznavanje i mjerenje takve nekretnine provoditi prema MSFI-u 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja odnosno HSFI-u 8 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja.

Dakle, osnovni kriterij za svrstavanje određene nekretnine kao ulaganje u nekretnine jest namjera iznajmljivanja te nekretnine te ostvarivanje prihoda od najma ili držanje te nekretnine u cilju porasta njezine tržišne cijene ili oboje. Ulaganje u nekretnine stvara novčane tokove koji su uglavnom neovisni o drugoj imovini koju drži subjekt te se temeljem toga pravi razlika između ulaganja u nekretnine i nekretnine koju koristi vlasnik za proizvodnju ili isporuku proizvoda, robe ili usluga. Proizvodnja ili isporuka proizvoda, robe ili usluga (ili uporaba nekretnine u administrativne svrhe) stvara novčane tokove koji se mogu pripisati ne samo nekretnini, već i drugoj imovini koja se koristi u proizvodnji ili isporuci.6 Prema MRS-u 40 primjeri ulaganja u nekretnine su sljedeći:7

a) zemljište koje se drži u svrhu dugoročnog porasta kapitalne vrijednosti, a ne zbog kratkoročne prodaje tijekom redovnog poslovanja

b) zemljište koje se drži za upotrebu u još neutvrđenoj budućnosti

c) zgrada koju subjekt posjeduje (ili koju subjekt posjeduje prema ugovoru o financijskom najmu) i koju daje u najam prema jednom ili više ugovora o poslovnom najmu

d) zgrada koja je prazna, ali se drži s namjerom da se iznajmi prema jednom ili više ugovora o poslovnom

Ulaganjem u nekretnine ne smatraju se sljedeće stavke:8

a) nekretnine namijenjene prodaji u okviru redovnog poslovanja ili u postupku izgradnje ili razvoja radi takve prodaje (npr. nekretnina nabavljena s namjerom prodaje u bliskoj budućnosti ili za razvoj ili preprodaju)

b) nekretnine u izgradnji ili u razvoju u ime trećih stranaka

c) nekretnine koje koristi vlasnik, uključujući između ostaloga nekretnine koje se drže u posjedu za buduću uporabu od strane vlasnike, nekretnine koje se drže u posjedu za budući razvoj i naknadnu uporabu od strane vlasnika, nekretnine koje koriste zaposlenici (bez obzira na to plaćaju li zaposlenici najamninu po tržišnim stopama) i nekretnine koje koristi vlasnik namijenjene otuđenju

d) nekretnine dane u financijski najam drugom subjektu.

S obzirom da ulaganje u nekretnine generira prihode od najma i/ili prihode od porasta tržišne vrijednosti nekretnine, MRS 40 i HSFI 7 zahtijevaju da se takva nekretnina odvojeno prezentira u bilanci (izvještaju o financijskom položaju).

3. PRIZNAVANJE I PRESTANAK PRIZNAVANJA ULAGANJA U NEKRETNINE

Sukladno MRS-u 40 i HSFI-u 7, ulaganje u nekretnine priznaje se kao imovina samo i isključivo ako je:

a) vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane s ulaganjem u nekretnine pritjecati subjektu i

b) trošak ulaganja u nekretnine moguće je pouzdano 9

Prema ovom principu priznavanja, subjekt vrednuje sva svoja ulaganja u nekretnine po trošku u vrijeme kada su nastali. Ovi troškovi uključuju početne troškove nastale prilikom stjecanja ulaganja u nekretnine te naknadno nastale troškove nadogradnje, zamjene dijela nekretnine ili popravka nekretnine.10 Međutim, u knjigovodstvenu vrijednost ulaganja u nekretnine ne mogu se uključiti troškovi tekućeg održavanja, već se takvi troškovi priznaju kao rashod u razdoblju nastanka te prezentiraju u računu dobiti i gubitka razdoblja u kojem su nastali. Troškovima tekućeg održavanja smatraju se troškovi rada i potrošnog materijala te troškovi zamjene manjih dijelova.11

Ulaganja u nekretnine treba prestati priznavati u bilanci (izvještaju o financijskom položaju) prilikom otuđenja ili kod konačnog povlačenja ulaganja u nekretnine iz upotrebe kada se ne očekuju buduće ekonomske koristi od otuđenja.12 Otuđenje ulaganja u nekretnine može se postići prodajom ili davanjem u financijski najam.13 Prilikom otuđenja ili povlačenja ulaganja u nekretnine dobici ili gubici od povlačenja ili otuđenja ulaganja u nekretnine utvrđuju se kao razlika između prihoda od prodaje ulaganja u nekretnine (prodajna vrijednost ulaganja u nekretnine) i knjigovodstvene vrijednosti imovine (rashodi od prodaje ulaganja u nekretnine) te su priznati u dobit ili gubitak u razdoblju otuđenja.14

4. MJERENJE ULAGANJA U NEKRETNINE

4.1. Mjerenje ulaganja u nekretnine prilikom priznavanja

Ulaganje u nekretnine početno se mjeri po trošku, s time da se u trošak ulaganja u nekretnine uključuju transakcijski troškovi.15 Trošak ulaganja u nekretnine obuhvaća kupovnu cijenu i sve povezane direktne troškove kao što su profesionalne naknade za pravne usluge, porez na prijenos nekretnina i ostale transakcijske troškove.16 Ako je nekretnina koja se klasificira kao ulaganje u nekretnine u skladu s MRS-om 40 stečena putem najma, onda se takvo ulaganje u nekretnine početno mjeri po trošku koji uključuje: (a) iznos početnog mjerenja obveze po osnovi najma (odnosno po sadašnjoj vrijednosti svih budućih plaćanja u svezi s najmom sukladno MSFI-u 6 Najmovi), (b) sva plaćanja po osnovi najma provedena prije ili na datum početka najma, (c) sve početne direktne troškove najmoprimca i (d) procijenjene troškove najmoprimca u svezi s demontažom i uklanjanjem predmetne imovine, obnavljanjem lokacije na kojoj se imovina nalazi ili vraćanjem imovine u stanje prema uvjetima ugovora o najmu.17 Kod obveznika primjene HSFI-a, nekretnina koja se klasificira kao ulaganje u nekretnine sukladno HSFI-u 7 i koja je stečena putem financijskog najma (prema odredbama HSFI-a 6 Dugotrajna materijalna imovina, onda se takvo ulaganje u nekretnine početno mjeri po fer vrijednosti nekretnine ili po sadašnjoj vrijednosti minimalnih plaćanja najma, ovisno o tome koji je iznos niži. Taj iznos se također priznaje kao obveza po osnovi financijskog najma.18

U trošak ulaganja u nekretnine se prema MRS-u 40 ne uključuju:19

a) troškovi pokretanja poslovanja (osim ako nisu nužni za dovođenje nekretnine u stanje potrebno kako bi djelovala u skladu s namjerama menadžmenta)

b) gubici iz poslovanja koji su nastali prije nego što je ulaganje u nekretnine postiglo predviđenu razinu popunjenosti

c) troškove neuobičajenih količina otpadnih materijala, rada ili drugih resursa nastalih tijekom izgradnje ili razvoja

4.2. Mjerenje ulaganja u nekretnine nakon priznavanja

Nakon početnog priznavanja, na svaki sljedeći datum financijskog izvještavanja subjekt za svoja ulaganja u nekretnine mora kao svoju računovodstvenu politiku izabrati:20

a) model troška ili

b) model fer vrijednosti

Izabranu računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine subjekt mora primjenjivati na sva svoja ulaganja u nekretnine.21 Prema MRS-u 8 „Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške“ izabrana računovodstvena politika može se promijeniti ako bi promjena rezultirala prikladnijom prezentacijom transakcija. MRS 40 navodi da nije vjerojatno da bi zamjena modela fer vrijednosti modelom troška nabave rezultirala prikladnijom prezentacijom.22 MRS 40 i HSFI 7 zahtijevaju utvrđivanje fer vrijednosti za sve vrste ulaganja u nekretnine nevezano za primijenjeni model naknadnog mjerenja, s time da se kod subjekata koji primjenjuju model fer vrijednosti, fer vrijednost utvrđuje za potrebe naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine, dok bi se kod subjekata koji primjenjuju model troška, fer vrijednost ulaganja u nekretnine trebala objaviti u bilješkama uz financijske izvještaje. Preporučuje se da procjenu fer vrijednosti ulaganja u nekretnine utvrdi neovisni, priznati i ovlašteni procjenitelj koji ima nedavno iskustvo u lokaciji i kategoriji ulaganja u nekretnine koje se vrednuju.23

4.2.1. Model fer vrijednosti

Subjekti koji izaberu primjenu modela fer vrijednosti prilikom naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine, moraju sva svoja ulaganja u nekretnine naknadno mjeriti po fer vrijednosti.24 Dobitak ili gubitak (prihodi ili rashodi) koji nastaje iz promjene fer vrijednosti ulaganja u nekretnine treba se priznati u dobit ili gubitak u razdoblju nastanka.25 Prema MSFI/MRS, fer vrijednost je „cijena koja bi bila ostvarena prodajom neke stavke imovine ili plaćena za prijenos neke obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja“.26 HSFI slično MSFI/MRS fer vrijednost definiraju kao

„iznos koji bi trebalo primiti za prodanu imovinu ili platiti za podmirenje obveze u uobičajenoj transakciji između sudionika na tržištu na dan mjerenja“.27 Fer vrijednost ulaganja u nekretnine mora odražavati tržišne uvjete na datum bilance (izvještaja o financijskom položaju)28, što znači da se procjena fer vrijednosti mora temeljiti na svim raspoloživim tržišnim informacijama vezanim za ulaganje u nekretnine na datum mjerenja odnosno financijskog izvještavanja. Najpouzdanija procjena fer vrijednosti jest kotirajuća tržišna cijena iste nekretnine na aktivnom tržištu. Ukoliko subjekt ne može kontinuirano pouzdano utvrditi fer vrijednost ulaganja u nekretnine29, tada će mjeriti ulaganje u nekretnine po modelu troška iz MRS-a 16, s time da će procijenjeni ostatak vrijednosti biti nula. MRS 16 će se primjenjivati do trenutka prodaje ulaganja u nekretnine.30 Ako je riječ o ulaganju u nekretnine u izgradnji za koju subjekt utvrdi da neće moći pouzdano procijeniti fer vrijednost, ali očekuje da će fer vrijednost biti moguće pouzdano utvrditi kada izgradnja završi, subjekt će mjeriti ovo ulaganje u nekretnine po trošku sve dok se fer vrijednost ne bude mogla pouzdano utvrditi ili dok ne završi izgradnja (u ovisnosti o tome što se prije dogodi).31

Subjekti koji primjenjuju model fer vrijednosti kao model naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine, na takve nekretnine ne obračunavaju amortizaciju, ali moraju takve nekretnine mjeriti po fer vrijednosti do trenutka prodaje ili reklasifikacije u nekretninu koju koristi vlasnik ili imovinu za prodaju, čak i ako usporedive tržišne transakcije postanu rjeđe ili tržišne cijene postanu manje dostupne.32

4.2.2. Model troška

Subjekti koji izaberu model troška kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine, naknadno mjere sva

svoja ulaganja u nekretnine po trošku umanjenom za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja (neto knjigovodstveni iznos).33 U skladu s ovim modelom, subjekti koji primjenjuju model troška na svoja ulaganja u nekretnine dužni su obračunavati amortizaciju.

5. REKLASIFIKACIJA ULAGANJA U NEKRETNINE

Subjekt može nekretninu koju koristi u redovnom poslovanju prenijeti na ulaganje u nekretnine ako promijeni namjenu nekretnine odnosno odluči nekretninu iznajmiti ili je držati radi porasta tržišne cijene. Isto tako subjekt može ulaganje u nekretnine prenijeti na nekretnine koje koristi u redovnom poslovanju ukoliko takvu nekretninu više neće iznajmljivati niti je držati radi porasta njezine tržišne cijene, već će je koristiti u svom redovnom poslovanju u proizvodnji ili prodaji proizvoda, robe ili usluga ili za administrativne svrhe. Prijenosi na ili s ulaganja u nekretnine trebaju se izvršiti samo i isključivo onda kada postoji promjena namjene koju potvrđuje sljedeće:

a) početak korištenja od strane vlasnika – prijenos s ulaganja u nekretnine na nekretnine koje koristi vlasnik

b) početak obnove s namjerom prodaje – prijenos s ulaganja u nekretnine na zalihe

c) prestanak korištenja od strane vlasnika – prijenos s nekretnina koje koristi vlasnik na ulaganja u nekretnine

d) početak poslovnog najma – prijenos sa zaliha na ulaganja u nekretnine34

Kod prijenosa s ulaganja u nekretnine mjerene po fer vrijednosti na nekretninu koju koristi vlasnik ili na zalihe, fer vrijednost na datum prijenosa bit će trošak za potrebe MRS-a 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS-a 2 Zalihe odnosno HSFI-a 6 Dugotrajna materijalna imovina i HSFI-a 10 Zalihe.35 Ako nekretnina koju koristi vlasnik postane ulaganje u nekretnine koje će se mjeriti po fer vrijednosti, subjekt će primjenjivati MRS 16 odnosno HSFI 6 do datuma promjene njezine namjene. Na datum promjene namjene nekretnine subjekt će razliku između knjigovodstvene vrijednosti nekretnine utvrđene u skladu s MRS 16 odnosno HSFI 6 i njezine fer vrijednosti priznati kao revalorizacijsku rezervu u skladu s MRS 16 odnosno HSFI 6.36 To znači da:

a) Ukoliko je knjigovodstvena vrijednost nekretnine veća od fer vrijednosti na datum promjene namjene, razlika će se iskazati kao rashod odnosno u dobit ili gubitak ako nema prethodno formiranih revalorizacijskih rezervi za tu Ukoliko ju u prethodnim razdobljima formirana revalorizacijska rezerva za nekretninu koja postaje ulaganje u nekretnine, onda će se smanjenje knjigovodstvene vrijednosti iskazati kao smanjenje revalorizacijskih rezervi do iznosa prethodno formiranih revalorizacijskih rezervi. Ukoliko je smanjenje knjigovodstvene vrijednosti nekretnine veće od prethodno formiranih revalorizacijskih rezervi za tu nekretninu, onda će se iznos smanjenja koji premašuje revalorizacijske rezerve iskazati kao rashod.

b) Ako je knjigovodstvena vrijednost nekretnine niža od fer vrijednosti, tada će se postupiti na sljedeći način:

    • Povećanje knjigovodstvene vrijednosti do fer vrijednosti priznati u ostalu sveobuhvatnu dobit odnosno u revalorizacijsku rezervu ako u prethodnim razdobljima nije iskazan gubitak od umanjenja
    • Ako je u prethodnim razdobljima iskazan gubitak od umanjenja vrijednosti, tada će se povećanje knjigovodstvene vrijednosti nekretnine do njezine fer vrijednosti priznati u prihode, ali do iznosa prethodno iskazanih gubitaka od Ukoliko je povećanje knjigovodstvene vrijednosti nekretnine veće od prethodno iskazanih gubitaka od umanjenja, iznos za koji povećanje knjigovodstvene vrijednosti nekretnine premašuje prethodni gubitak od umanjenja priznat će se u ostalu sveobuhvatnu dobit odnosno u revalorizacijsku rezervu. Revalorizacijske rezerve prenijet će se u zadržanu dobit u razdoblju otuđenja ulaganja u nekretnine mimo dobiti ili gubitka.37

Kod prijenosa sa zaliha na ulaganja u nekretnine koje će se mjeriti po fer vrijednosti, razlika između fer vrijednosti nekretnine na datum prijenosa i njezine knjigovodstvene vrijednosti priznat će se u dobit ili gubitak.38 Prilikom završetka izgradnje ili obnove ulaganja u nekretnine u izvedbi subjekta koje će se voditi po fer vrijednosti, sve razlike između fer vrijednosti nekretnine na datum prijenosa i njezine prethodne knjigovodstvene vrijednosti priznat će se u dobit ili gubitak, tj. kao prihod ili rashod.39

6. POREZNI TRETMAN UČINAKA MJERENJA ULAGANJA U NEKRETNINE

Kao što je već prije istaknuto, ulaganja u nekretnine su nekretnine koje poslovni subjekt iznajmljuje ili drži zbog porasta njihove tržišne vrijednosti. U slučaju kada poslovni subjekt nekretninu iznajmljuje te po toj osnovi ostvaruje prihode od najma, takvi prihodi su oporezivi prihodi odnosno prihodi od najma se uključuju u osnovicu poreza na dobit. Kada poslovni subjekt drži nekretninu zbog porasta njezine tržišne vrijednosti, porezni tretman ovisi, između ostalog i o primjeni modela naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine.

6.1. Porezni tretman učinaka mjerenja ulaganja u nekretnine modelom troška

Kod subjekata koji primjenjuju model troška kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine, odnosna nekretnina podliježe obračunu amortizacije. Trošak amortizacije ulaganja u nekretnine predstavljat će porezno priznati rashod samo ako je amortizacija obračunata u skladu s odredbama Zakona40 i Pravilnika41 o porezu na dobit. Ukoliko je amortizacija obračunata u iznosu višem nego što bi to bilo prema odredbama Zakona i Pravilnika o porezu na dobit, prekomjerni iznos amortizacije neće biti priznat kao porezni rashod u razdoblju kada je iskazan u računovodstvu, nego u narednim razdobljima. Privremeno porezno nepriznata amortizacija predstavlja odbitnu privremenu razliku, a njezin porezni učinak iskazat će se u računovodstvu kao odgođena porezna imovina. Ukoliko je amortizacija obračunata u iznosu manjem nego što bi to bilo prema odredbama Zakona i Pravilnika o porezu na dobit, tada se tako obračunata amortizacija priznaje u porezne svrhe.42

Također, kada se primjenjuje model troška, nekretnina, osim obračunu amortizacije, podliježe i testu umanjenja. Ukoliko se primjenom testa umanjenja utvrdi da je nadoknadivi iznos ulaganja u nekretnine niži od knjigovodstvene vrijednosti, priznaje se rashod od umanjenja vrijednosti. S obzirom da se rashod od umanjenja vrijednosti uključuje u računovodstvenu dobit (gubitak) razdoblja te kao takav prezentira u računu dobiti i gubitka postavlja se pitanje poreznog tretmana ovog rashoda. Prema aktualnom Zakonu o porezu na dobit u Republici Hrvatskoj, porezni obveznik koji u poslovnim knjigama iskazuje vrijednosno usklađenje dugotrajne imovine (a time i ulaganja u nekretnine), u porezno priznate rashode poreznog razdoblja može se uključiti samo iznos koji bi bio utvrđen primjenom godišnjih amortizacijskih stopa iz stavka 5. članka 12. Zakona o porezu na dobit.43 Drugim riječima, rashod od umanjenja vrijednosti zgrada ili dijelova zgrade koji su klasificirani kao ulaganja u nekretnine priznat će se u porezne svrhe samo do iznosa amortizacije koja bi se obračunala primjenom linearne metode uz godišnju amortizacijsku stopu od 5 % na osnovicu koju čini trošak nabave. Ukoliko je rashod od umanjenja vrijednosti (vrijednosnog usklađenja) zgrada ili dijelova zgrada klasificiranih kao ulaganja u nekretnine viši od iznosa amortizacije utvrđenog primjenom linearne metode uz amortizacijsku stopu od 5 %, iznos rashoda od umanjenja vrijednosti (vrijednosnog usklađenja) koji premašuje iznos amortizacije neće biti porezno priznati rashodu razdoblju kada je priznat u računovodstvu i financijskim izvještajima i za taj će se iznos uvećati osnovica poreza na dobit tog razdoblja.44 Porezno nepriznati iznos rashoda od umanjenja vrijednosti ulaganja u nekretnine priznat će se kao rashod u porezne svrhe u narednim razdobljima kada će iznos amortizacije u računovodstvu biti niži od iznosa amortizacije za porezne svrhe. Privremeno porezno nepriznati iznos rashoda od umanjenja vrijednosti zgrada ili dijelova zgrada klasificiranih kao ulaganja u nekretnine predstavlja odbitnu privremenu razliku čiji se porezni učinak iskazuje u računovodstvu i financijskim izvještajima kao odgođena porezna imovina.

Kada je riječ o vrijednosnom usklađenju zemljišta koje je klasificirano kao ulaganje u nekretnine, rashodi po osnovi umanjenja vrijednosti zemljišta klasificiranog kao ulaganje u nekretnine nisu porezno priznati rashodi, budući da zemljište ne podliježe obračunu amortizacije. Rashodi po osnovi umanjenja vrijednosti zemljišta klasificiranog kao ulaganje u nekretnine predstavljaju odbitnu privremenu razliku, budući da će ti rashodi biti priznati u porezne svrhe u razdoblju otuđenja zemljišta.

I u ovom slučaju porezni učinak ove odbitne privremene razlike iskazat će se u računovodstvu i financijskim izvještajima kao odgođena porezna imovina.

6.2. Porezni tretman učinaka mjerenja ulaganja u nekretnine modelom fer vrijednosti

Kod subjekata koji primjenjuju model fer vrijednosti kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine javljaju se nerealizirani dobici i gubici od svođenja ulaganja u nekretnine na fer vrijednost koji se u računovodstvu knjiže kao prihodi ili rashodi te se kao takvi uključuju u dobit ili gubitak razdoblja. S obzirom da je polazna veličina za utvrđivanja osnovice poreza na dobit računovodstvena dobit utvrđena prema MSFI/MRS ili HSFI, a kako aktualni Zakon i Pravilnik o porezu na dobit navodi da se nerealizirani dobici koji su iskazani u računu dobiti i gubitka smatraju realiziranima46, sukladno tome, nerealizirani dobici od svođenja ulaganja u nekretnine na fer vrijednost predstavljaju oporezive prihode. Drugim riječima, ti su prihodi uključeni u osnovicu poreza na dobit. Međutim, nerealizirani dobici od svođenja ulaganja u nekretnine na fer vrijednost neće biti uključeni u osnovicu poreza na dobit (odnosno neće biti oporezivi) u iznosu u kojem poništavaju nerealizirane gubitke priznate kao rashode u prethodnim obračunskim razdobljima. Oporezivim prihodima smatraju se samo oni nerealizirani dobici koji rezultiraju vrijednošću ulaganja u nekretnine iznad troška stjecanja.47

S druge strane, nerealizirani gubitak kod ulaganja u nekretnine predstavlja oblik vrijednosnog usklađenja ulaganja u nekretnine, stoga je i porezni tretman nerealiziranih gubitaka ulaganja u nekretnine i vrijednosnog usklađenja dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine sličan. Nerealizirani gubitak od svođenja ulaganja u nekretnine na fer vrijednost evidentiran kao rashod priznat će se u porezne svrhe samo do iznosa amortizacije obračunate primjenom linearne metode uz amortizacijsku stopu od 5 % na osnovicu koju čini trošak nabave.48 Dakle, ako je iznos nerealiziranog gubitka temeljem svođenja ulaganja u nekretnine na fer vrijednost niži od amortizacije obračunate prema poreznim propisima, tada je taj rashod porezno priznat. Međutim, ako je iznos nerealiziranog gubitka temeljem svođenja ulaganja u nekretnine na fer vrijednost viši od amortizacije obračunate prema poreznim propisima, tada iznos nerealiziranog gubitka koji premašuje iznos amortizacije obračunate prema poreznim propisima predstavlja privremeno porezno nepri-znati rashod koji će predstavljati stavku uvećanja računovodstve-ne dobiti u postupku utvrđivanja osnovice poreza na dobit.49 Iznos nerealiziranog rashoda koji nije priznat u porezne svrhe predstavlja odbitnu privremenu razliku čiji se porezni učinak iskazuje u računo-vodstvu i financijskim izvještajima kao odgođena porezna imovina.

Međutim, nerealizirani gubitak od svođenja ulaganja u nekretnine na fer vrijednost bit će porezno priznati rashod u razdoblju priznavanja u računovodstvu i financijskim izvještajima do iznosa nerealiziranih dobitaka priznatih u prihode u prethodnim obračunskim razdobljima. Privremeno porezno nepriznatim rashodom smatraju se samo oni nerealizirani gubici koji umanjuju vrijednost ulaganja u nekretnine ispod troška nabave.50

Kada je riječ o zemljištu koje je klasificirano kao ulaganje u nekretnine, nerealizirani gubici od svođenja takvog zemljišta na fer vrijednost predstavljaju u potpunosti porezno nepriznate rashode, budući da se na zemljište ne obračunava amortizacija. U ovom slučaju cijeli iznos nerealiziranog gubitka predstavlja odbitnu privremenu razliku, a njezin porezni učinak će se iskazati u računovodstvu i financijskim izvještajima kao odgođena porezna imovina. Nerealizirani gubici od svođenja na fer vrijednost zemljišta klasificiranog kao ulaganje u ne-kretnine su privremeno porezno nepriznati rashodi, budući da će se oni priznati u porezne svrhe u razdoblju otuđenja zemljišta. Međutim, nerealizirani gubici od svođenja zemljišta na fer vrijednost bit će porezno priznati rashodi u razdoblju njihovog iskazivanja u računovodstvu i financijskim izvještajima do iznosa nerealiziranih dobitaka priznatih u prihode u proteklim razdobljima. Privremeno porezno nepriznatim rashodom smatraju se samo oni nerealizirani gubici koji rezultiraju umanjenjem vrijednosti zemljišta ispod troška nabave.

7. PRIMJERI PRIZNAVANJA I MJERENJA ULAGANJA U NEKRETNINE

Primjer 1. Model fer vrijednosti

Društvo „Agram“ d.o.o. kupilo je u 20×1. godini građevinsko zemljište s namjerom držanja radi porasta tržišne cijene. Trošak nabave zemljišta na temelju fakture društva „KM“ d.o.o. iznosi 1.000.000 kn, od čega je iznos PDV-a 200.000 kn. Zemljište je klasificirano kao ulaganje u nekretnine. Na kraju 20×1. godine temeljem procjene neovisnog ovlaštenog procjenitelja utvrđena je fer vrijednost zemljišta u iznosu od 1.200.000 kn. Društvo primjenjuje model fer vrijednosti kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine.

U ovom primjeru društvo je odabralo model fer vrijednosti kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine, stoga se zemljište na datum financijskog izvještavanja mjeri po fer vrijednosti, pri čemu se razlika između fer i knjigovodstvene vrijednosti zemljišta priznaje u dobit ili gubitak. S obzirom da je u ovom primjeru fer vrijednost zemljišta na datum financijskog izvještavanja viša od knjigovodstvene vrijednosti, razlika između fer i knjigovodstvene vrijednosti u iznosu od 400.000 kn se evidentira kao nerealizirani prihod. Ovaj nerealizirani prihod je oporeziv prihod te se uključuje u osnovicu poreza na dobit.

Primjer 2. Model fer vrijednosti

Na kraju 20×2. godine neovisni i ovlašteni procjenitelj je utvrdio fer vrijednost građevinskog zemljišta (iz primjera 1.) u iznosu od 700.000 kn.

Nerealizirani gubitak nastao temeljem svođenja građevinskog zemljišta na fer vrijednost knjižen je kao rashod. Međutim, kako je u prošlom razdoblju nerealizirani dobitak u iznosu od 400.000 kn bio priznat kao prihod i uključen u osnovicu poreza na dobit, nerealizirani gubitak od svođenja ulaganja u nekretnine na fer vrijednost na kraju tekućeg razdoblja bit će porezno priznat u iznosu u kojem poništava nerealizirani dobitak iz prošlog razdoblja (400.000 kn), a privremeno porezno nepriznatim rashodom tretirat će se iznos nerealiziranog gubitka koji premašuje iznos nerealiziranog dobitka iz prethodnog razdoblja (100.000 kn). Privremeno porezno nepriznati nerealizirani gubitak predstavlja odbitnu privremenu razliku čiji se porezni učinak priznaje kao odgođena porezna imovina (18.000 kn).

Primjer 3. Prijenos na ulaganja u nekretnine

Društvo „MTZ“ d.o.o. ima u svojoj računovodstvenoj evidenciji građevinsko zemljište čiji je trošak nabave 400.000 kn, a koje je kupilo 20×1. godine. U računovodstvenoj evidenciji građevinsko zemljište se od 30. 6. 20×2. prema odluci uprave društva tretira kao ulaganje u nekretnine. Društvo je primjenjivalo model troška kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja zemljišta, dok je zemljište bilo tretirano kao nekretnina koju koristi vlasnik. Prilikom prijenosa zemljišta na ulaganje u nekretnine društvo je odlučilo primijeniti model fer vrijednosti kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine. Na dan 30. 6. 20×2. neovisni ovlašteni procjenitelj utvrdio je fer vrijednost zemljišta u iznosu od 460.000 kn. Isti procjenitelj je na kraju 20×2. godine procijenio fer vrijednost zemljišta na 480.000 kn.

Na datum prijenosa na ulaganje u nekretnine, građevinsko zemljište se svodi na fer vrijednost pri čemu se povećanje knjigovodstvene vrijednosti zemljišta knjiži kao revalorizacijska rezerva. S obzirom da će se ta revalorizacijska rezerva prenijeti na zadržanu dobit u razdoblju prodaje, tj. otuđenja zemljišta, u tom razdoblju će se realizirana revalorizacijska rezerva uključiti u osnovicu poreza na dobit. U ovom slučaju nastaje oporeziva privremena razlika čiji se učinak iskazuje ako odgođena porezna obveza.

Primjer 4. Prijenos na ulaganja u nekretnine

Društvo „XYZ“ d.o.o. u svojoj računovodstvenoj evidenciji na dan 1. 1. 20×1. ima, između ostalog i građevinski objekt čiji je trošak nabave 200.000 kn, a ispravak vrijednosti 10.000 kn. Godišnja amortizacijska stopa za ovaj objekt je 5 %, a društvo primjenjuje model troška kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja građevinskog objekta. Građevinski objekt se koristi za administrativne svrhe. Tijekom 20×1. godine uprava društva odlučila je iznajmiti građevinski objekt te se on na dan 30. 6. 20×1. godine računovodstveno počinje tretirati kao ulaganje u nekretnine. Društvo je izabralo model revalorizacije kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine. Na dan 30. 6. 20×1. neovisni ovlašteni procjenitelj procijenio je fer vrijednost građevinskog objekta na 210.000 kn. Na kraju godine (31. 12. 20×1.) isti procjenitelj utvrdio je da je fer vrijednost građevinskog objekta 230.000 kn.

U ovom primjeru građevinski objekt se na dan prijenosa na ulaganje u nekretnine svodi na fer vrijednost. Prije svođenja na fer vrijednost društvo je obvezno obračunati amortizaciju. Povećanje knjigovodstvene vrijednosti građevinskog zemljišta do fer vrijednosti priznaje se kao revalorizacijska rezerva. S obzirom da će se realizirana revalorizacijska rezerva uključiti u osnovicu poreza na dobit u razdoblju prodaje ili otuđenja građevinskog objekta, potrebno je iskazati porezni učinak nastale privremene razlike kao odgođenu poreznu obvezu.

Primjer 5. Prijenos s ulaganja u nekretnine

Društvo „MD“ d.o.o. u svojoj računovodstvenoj evidenciji na početku 20×1. godine ima, između ostalog i skladište koje je iznajmilo te koje računovodstveno tretira kao ulaganje u nekretnine. Na početku godine knjigovodstvena vrijednost skladišta bila je 500.000 kn. Društvo je izabralo model fer vrijednosti kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine. Tijekom 20×1. godine ugovor o najmu je raskinut, a društvo skladište planira koristiti za skladištenje svoje trgovačke robe. Na dan 30. 9. 20×1. društvo prenosi skladište s ulaganja u nekretnine na nekretninu koju koristi vlasnik u redovnom poslovanju. Neovisni ovlašteni procjenitelj utvrdio je fer vrijednost skladišta na dan prijenosa u iznosu od 540.000 kn. Društvo primjenjuje model troška za naknadno mjerenje dugotrajne materijalne imovine.

Kod prijenosa skladišta s ulaganja u nekretnine u nekretnine koje vlasnik koristi u redovnom poslovanju fer vrijednost na dan prijenosa predstavlja trošak za potrebe primjene MRS-a 16 ili HSFI-a 6. Istovjetno knjiženje bi se provelo i u slučaju da se skladište prenosilo na zalihe.

Primjer 6. Prijenos sa zaliha na ulaganje u nekretnine

Društvo „Građevina“ d.o.o. ima u svojoj računovodstvenoj evidenciji stan koji vodi kao zalihe koje su namijenjene prodaji u kratkom roku. Trošak stana iznosi 800.000 kn na početku 20×1. godine. Tijekom 20×1. godine uprava društva odlučila je stan držati zbog ostvarivanja prihoda od porasta tržišne vrijednosti te on više nije namijenjen za prodaju. Na dan 31. 3. 20×1. stan se u računovodstvenom smislu počinje tretirati kao ulaganje u nekretnine. Neovisni ovlašteni procjenitelj utvrdio je da je fer vrijednost stana na dan prijenosa 900.000 kn. Društvo je izabralo model fer vrijednosti kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja ulaganja u nekretnine. Na kraju 20×1. godine isti procjenitelj je utvrdio da je fer vrijednost stana ostala nepromijenjena u odnosu na zadnju procjenu.

Kod prijenosa nekretnine sa zaliha na ulaganje u nekretnine, razlika između fer i knjigovodstvene vrijednosti nekretnine iskazuje se kao prihod.

8. ZAKLJUČAK

Ulaganja u nekretnine predstavljaju nekretnine koje društvo drži s namjerom ostvarivanja prihoda od najma ili zbog porasta njihove tržišne cijene, a ne radi korištenja u proizvodnji ili prodaji proizvoda, robe ili usluga ili radi prodaje u redovitom poslovanju. MRS 40 i HSFI 7 zahtijevaju da se u bilanci ovakve nekretnine posebno iskažu u odnosu na ostale koje se koriste u redovnom poslovanju. Prema spomenutim standardima pri naknadnom mjerenju ulaganja u nekretnine, subjekt može izabrati ili model troška ili model fer vrijednosti. Izabrani model subjekt mora primjenjivati dosljedno na sva svoja ulaganja u nekretnine. Kod primjene modela fer vrijednosti, nerealizirani dobici i gubici koji proizlaze iz promjene fer vrijednosti ulaganja u nekretnine evidentiraju se kroz dobit ili gubitak odnosno kao prihodi i rashodi. Nerealizirani dobici i gubici od svođenja ulaganja u nekretnine na fer vrijednost rezultiraju odgovarajućim poreznim učincima.

Literatura:

  1. Gulin, , Perčević, H., Financijsko računovodstvo, HZRiF, Zagreb, 2013.
  2. MSFI i HSFI, HZRiF, Zagreb, 2016.
  3. Pravilnik o porezu na dobit, Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 146/12., 160/13., 12/14., 157/14., 137/15., 1/17., 2/18. i 1/19.
  4. Zakon o porezu na dobit, Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12., 148/13., 143/14., 50/16., 115/16., 106/18.
  5. Zakon o računovodstvu, Nar. nov., br. 78/15., 134/15., 120/16. i 116/18.

1   Zakon o računovodstvu, Nar. nov., br. 78/15., 134/15., 120/16. i 116/18., čl. 5., st. 5.

2   Zakon o računovodstvu, Nar. nov., br. 78/15., 134/15., 120/16. i 116/18., čl. 3., st. 3., točka 1.

3   Zakon o računovodstvu, Nar. nov., br. 78/15., 134/15., 120/16. i 116/18., čl. 17., st. 3.

4   MRS 40, točka 5., HSFI 7, točka 7.7.

5   MRS 40, točka 5.

6   MRS 40, točka 7. i HSFI točka 7.9.

7   MRS 40, točka 8.

8   MRS 40, točka 9.

9   MRS 40, točka 16., HSFI 7, točka 7.11.

10   MRS 40, točka 17., HSFI 7, točka 7.12.

11   MRS 40, točka 18.

12   MRS 40, točka 66., HSFI 7, točka 7.28.

13   MRS 40, točka 67., HSFI 7, točka 7.29.

14   MRS 40, točka 69., HSFI 7, točka 7.30.

15   MRS 40, točka 20., HSFI 7, točka 7.13.

16   MRS 40, točka 21., HSFI 7, točka 7.14

17   MRS 40, točka 29A i MSFI 16, točke 23. i 24.

18   HSFI 7, točka 7.16.

19   MRS 40, točka 23.

20   MRS 40, točka 30., HSFI 7, točka 7.17.

21  Ibid.

22   MRS 40, točka 31.

23   MRS 40, točka 32., HSFI 7, točka 7.18.

24   MRS 40, točka 33., HSFi 7, točka 7.21.

25   MRS 40, točka 35., HSFI 7, točka 7.21.

26   MRS 40, točka 5. ili MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti

27   HSFI 7, točka 7.3.

28   HSFI 7, točka 7.22.

29 Do toga može doći kada usporedive tržišne transakcije nisu česte i alternativne pouzdane procjene fer vrijednosti (npr. metoda diskontiranog novčanog toka) nisu dostupne (MRS 40, točka 53.).

30   MRS 40, točka 53.

31   MRS 40, točka 53.

32   MRS 40, točka 55.

33   MRS 16, točka 30. i MRS 40, točka 56., HSFI 7, točka 7.20.

34   MRS 40, točka 57.

35   MRS 40, točka 60., HSFI 7, točka 7.27.

36   MRS 40, točka 61., HSFI 6, točka 7.24.

37   MRS 40, točka 62.

38   MRS 40, točka 63., HSFI 7, točka 7.26.

39   MRS 40, točka 65., HSFI 7, točka 7.26.

40   Zakon o porezu na dobit, Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12., 148/13., 143/14., 50/16., 115/16., 106/18.

41   Pravilnik o porezu na dobit, Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 146/12., 160/13., 12/14., 157/14., 137/15., 1/17., 2/18. i 1/19.

42   U ovom slučaju se javlja tzv. prikrivena privremena razlika.

43   Zakon o porezu na dobit, Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12., 148/13., 143/14., 50/16., 115/16., 106/18., čl. 12., st. 22.

44   Pravilnik o porezu na dobit, Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 146/12., 160/13., 12/14., 157/14., 137/15., 1/17., 2/18. i 1/19., članak 22., stavak 12.

45   Zakon o porezu na dobit, Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12., 148/13., 143/14., 50/16., 115/16., 106/18., čl. 12., st. 9. i 10.

46 Zakon o porezu na dobit, Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12., 148/13., 143/14., 50/16., 115/16., 106/18., čl. 13., st. 3.

47 Pravilnik o porezu na dobit, Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 146/12., 160/13., 12/14., 157/14., 137/15., 1/17., 2/18. i 1/19., članak 13., stavak 2.

48 Zakon o porezu na dobit, Nar. nov., br. 177/04., 90/05., 57/06., 146/08., 80/10., 22/12., 148/13., 143/14., 50/16., 115/16., 106/18., čl. 12., st. 22.

49 Pravilnik o porezu na dobit, Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 146/12., 160/13., 12/14., 157/14., 137/15., 1/17., 2/18. i 1/19., članak 22., stavak 12.

50 Pravilnik o porezu na dobit, Nar. nov., br. 95/05., 133/07., 156/08., 146/09., 123/10., 137/11., 61/12., 146/12., 160/13., 12/14., 157/14., 137/15., 1/17., 2/18. i 1/19., članak 22., stavak 12., čl. 21., st. 2.


Pročitajte članak u PDF izdanju časopisa.

Više iz kategorije

Ova web stranica koristi kolačiće kako bi pratila korisničko ponašanje u svrhu poboljšanja korisničkog iskustva. Slažem se Više

Send this to a friend