fbpx
Naslovnica ČasopisiČlanci Vrijednosno usklađenje imovine (dugotrajne i kratkotrajne) – pripreme za godišnji obračun za 2019. godinu

Vrijednosno usklađenje imovine (dugotrajne i kratkotrajne) – pripreme za godišnji obračun za 2019. godinu

Stručni članak UDK 657.2

Financijski izvještaji trebaju istinito i fer prezentirati financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove poduzetnika. Istinito i objektivno predočavanje zahtijeva vjerno predočenje učinaka transakcije i drugih poslovnih događaja, a u skladu s kriterijima priznavanja imovine, obveza, kapitala, prihoda i rashoda. Stoga, pri izradi završnog računa, subjekt mora razmotriti postoje li određeni indikatori umanjenja vrijednosti imovine, primjerice potraživanja od kupaca, zaliha, financijske imovine, dugotrajne materijalne imovine. Ako postoje objektivni dokazi te je vrijednost imovine umanjena, potrebno je evidentirati vrijednosno usklađenje. Vrlo često dolazi do vremenske nepodudarnosti priznavanja rashoda vrijednosnog usklađenja za računovodstvene i porezne svrhe. U tom slučaju, vrijednosno usklađenje je privremeno porezno nepriznat rashod za koji je potrebno uvećati osnovicu poreza na dobit odnosno nastaje odbitna privremena razlika koja zahtijeva priznavanje odgođene porezne imovine u bilanci. U radu autorica obrađuje računovodstveni i porezni aspekt vrijednosnog usklađenja pojedinih vrsta dugotrajne i kratkotrajne imovine.


1. UVOD

Kako bi financijski izvještaji bili realni i objektivni, subjekt se kod sastavljanja financijskih izvještaja treba pridržavati načela opreznosti. Opreznost podrazumijeva objektivno prosuđivanje u uvjetima neizvjesnosti na način da imovina i prihodi mogu biti blago podcijenjeni, a obveze i rashodi blago precijenjeni. Stoga, kod mjerenja imovine subjekt koristi načelo niže vrijednosti, a procjena fer vrijednosti i vrijednosnog usklađenja imovine treba se temeljiti na objektivnim činjenicama i dokazima o umanjenju imovine, sukladno računovodstvenim propisima.

Sukladno računovodstvenim propisima, vrijednosno usklađenje imovine priznaje se u računu dobiti i gubitka kao rashod u razdoblju kada nastane, no, potrebno je razmotriti i odredbe Zakona o porezu na dobit1 i Pravilnika o porezu na dobit2, kako bi se utvrdilo je li rashod priznat u istom razdoblju i za porezne svrhe. Naime, vrlo često dolazi do vremenske nepodudarnosti priznavanja rashoda vrijednosnog usklađenja za računovodstvene i porezne svrhe, uslijed čega je knjigovodstvena vrijednost imovine u bilanci manja od njene porezne osnovice. Zbog toga je rashod vrijednosnog usklađenja stavka uvećanja pri utvrđivanju osnovice poreza na dobit.

Učinci privremeno porezno nepriznatih rashoda, tj. odbitnih privremenih razlika računovodstveno se iskazuju kao odgođena porezna imovina u skladu s HSFI-om 14 – Vremenska razgraničenja odnosno MRS-om 12 – Porezi na dobit. U skladu s HSFI-om 14 i MRS-om 12, odgođenu poreznu imovinu treba mjeriti stopama poreza za koje se očekuje da će se primjenjivati u razdoblju kada će imovina biti nadoknađena, a obično se mjeri primjenom poreznih stopa (i poreznih zakona) koji su na snazi na datum bilance. Odgođena porezna imovina ukida se u onom razdoblju kada se rashod priznaje za svrhe oporezivanja.

Skrećemo pozornost da je bilo koje vrijednosno usklađenje potrebno evidentirati temeljem vjerodostojne knjigovodstvene isprave, stoga društvo treba pripremiti odgovarajuću odluku o vrijednosnom usklađenju koja je temelj za evidentiranje u poslovnim knjigama.

2. VRIJEDNOSNO USKLAĐENJE POTRAŽIVANJA OD KUPACA

2.1. Računovodstveni aspekt vrijednosnog usklađenja

Potraživanja se odnose na nederivativnu financijsku imovinu s fiksnim ili utvrdivim plaćanjima koja ne kotira na aktivnom tržištu. To su zasnovana prava (na temelju obveznopravnih i drugih osnova) potraživati od dužnika plaćanje duga, isporuku usluga ili pružanje usluga. Subjekt će priznati potraživanje u bilanci samo i isključivo kada poduzetnik postaje jedna od ugovornih strana na koju se primjenjuju ugovorni uvjeti, uz uvjet da udovoljavaju definiciji imovine, tj. kada se odnose na resurs koji kontrolira poduzetnik kao rezultat prošlih događaja i od kojeg se očekuje priljev budućih ekonomskih koristi kod poduzetnika. Za obveznike primjene HSFI-a, kriteriji priznavanja i mjerenja potraživanja od kupaca definirani su zahtjevima HSFI-a 11 – Potraživanja i HSFI-a 15 – Prihodi, dok će obveznici MSFI-a razmotriti odredbe MSFI-a 15 – Prihodi od ugovora s kupcima i MSFI-a 9 – Financijski instrumenti.

Početno i naknadno mjerenje potraživanja od kupaca

Potraživanja se početno mjere po fer vrijednosti (toč. 11.23. HSFI-a 11), a naknadno mjerenje provodi se u skladu s toč. 11.28. – 11.35. HSFI-a 11. Stoga, pri naknadnom mjerenju potraživanja i na svaki datum bilance, subjekt mora primijeniti sljedeće odredbe:

a) potraživanja čija se naplata očekuje u razdoblju dužem od godine dana (dugoročna potraživanja) potrebno je mjeriti po amortiziranom trošku primjenom metode efektivne kamatne stope umanjeno za gubitak od umanjenja vrijednosti

b) sva ostala potraživanja (kratkoročna potraživanja) mjere se po početno priznatom iznosu umanjeno za naplaćene iznose i umanjenja vrijednosti

c) na svaki datum bilance subjekt (obveznik primjene HSFI-a) mora procijeniti postoji li objektivan dokaz o umanjenju vrijednosti pojedinog potraživanja, primjerice zbog:

    • značajnih financijskih teškoća dužnika
    • nepoštivanja ugovora, poput nepodmirenja obveza ili zakašnjenja plaćanja, ili
    • nastanka mogućnosti da će dužnik pokrenuti stečajni postupak ili postupak druge financijske reorganizacije
    • pad kreditnog rejtinga subjekta nije, sam po sebi, dokaz o umanjenju vrijednosti, međutim može biti dokaz umanjenja vrijednosti kada se razmatra zajedno s ostalim raspoloživim

Prema tome, za obveznike primjene HSFI-a, vrijednost potraživanja potrebno je umanjiti i priznati gubitke od umanjenja vrijednosti samo, i isključivo ako postoji objektivan dokaz o umanjenju vrijednosti do kojeg je došlo iz jednog ili više događaja nastalih nakon početnog priznavanja imovine, kada taj događaj (ili događaji) utječe na procijenjene buduće novčane tokove od potraživanja koji mogu biti pouzdano utvrđeni. Međutim, gubici čiji se nastanak očekuje kao rezultat budućih događaja se ne priznaju, bez obzira na njihovu izvjesnost.

U slučaju da postoji objektivni dokaz o umanjenju vrijednosti potraživanja, iznos gubitka mjeri se kao razlika između knjigovodstvene vrijednosti i procijenjenih budućih novčanih tokova. Procjena budućih novčanih tokova odnosno procjena iznosa nenaplativih potraživanja, najčešće se provodi temeljem analize starosne strukture salda potraživanja od kupaca. Dakle, u skladu s računovodstvenim politikama subjekt za svakog kupca, a temeljem starosne strukture dospjelog salda potraživanja, procjenjuje %-tak nenaplativosti. Knjigovodstvena vrijednost potraživanja će se umanjiti direktno ili upotrebom odvojenog konta ispravka vrijednosti (češće u praksi, radi bolje preglednosti i praćenja), a iznos gubitka se priznaje kao rashod u računu dobiti i gubitka.

Međutim, obveznici primjene MSFI-a umanjenje vrijednosti potraživanja priznaju i prije nastanka objektivnih dokaza o umanjenju vrijednosti i to u visini očekivanih kreditnih gubitaka (MSFI 9, poglavlje 5.5. Umanjenje vrijednosti). Za utvrđivanje umanjenja vrijednosti potraživanja od kupaca subjekt može koristiti pojednostavljeni pristup (detaljnije vidjeti u toč. 5.5.15 MSFI-a 9).

Prema tome, vrijednosno usklađenje evidentira se na sljedeći način: duguje konto 129 – Ispravak vrijednosti potraživanja od kupaca i potražuje konto 742 – Vrijednosno usklađivanje kratkotrajnih potraživanja (potraživanja od kupaca). Konto 129 – Ispravak vrijednosti potraživanja od kupaca zatvorit će se ili prilikom naplate potraživanja ili prilikom otpisa potraživanja. Navedeni način evidentiranja u skladu je s toč. 11.34. HSFI-a 11, prema kojoj, kada se radi o potraživanjima koja su prethodno priznata kao prihod, a naknadno dolazi do umanjenja vrijednosti zbog neizvjesnosti naplate, umanjenje za nenaplativi iznos ili iznos čija naplata više nije vjerojatna potrebno je priznati kao rashod, a ne kao ispravak izvorno priznatog prihoda. Nadalje, ako subjekt nakon provedenog vrijednosnog usklađenja utvrdi definitivnu nemogućnost naplate potraživanja, potraživanja će zatvoriti na sljedeći način: duguje konto 129 – Ispravak vrijednosti potraživanja od kupaca i potražuje konto 120 – Potraživanja od kupaca.

Također, pri izradi završnog računa, u skladu s HSFI-om 4 – Događaji nakon datuma bilance odnosno MRS-om 10 – Događaji nakon izvještajnog razdoblja, potrebno je utvrditi jesu li u razdoblju nakon datuma bilance i datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja nastali poslovni događaji koji zahtijevaju obvezu usklađivanja potraživanja od kupaca na datum bilance. Primjerice, ako je nakon datuma bilance primljena neka nova informacija koja ukazuje na činjenicu da je vrijednost potraživanja na datum bilance bila umanjena ili je iznos prethodno priznatog gubitka od umanjenja potrebno uskladiti. Primjer takve okolnosti je stečaj kupca nakon datuma bilance zbog pogoršanja financijske situacije koja je nastupila prije ili na sam datum financijskih izvještaja. To obično potvrđuje činjenicu da je na datum bilance naplativost potraživanja od tog kupca upitna. Dakle, postoji gubitak u potraživanjima od kupca te je potrebno priznati vrijednosno usklađenje potraživanja u financijskim izvještajima već i na datum bilance.

Nadalje, potrebno je razlikovati vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca od otpisa potraživanja. Naime, kada se provodi vrijednosno usklađenje potraživanja, potraživanje je u umanjenoj vrijednosti još uvijek iskazano u poslovnim knjigama jer postoji određena vjerojatnost naplate (izravno, putem nagodbe, pokretanjem ovrhe, putem instrumenata osiguranja i sl.), dok se kod otpisa potraživanja radi o isknjiženju potraživanja iz poslovnih knjiga, uglavnom zbog trajne nemogućnosti naplate, likvidacije kupca, zastare i sl. Knjiženje otpisa, ako potraživanje nije prethodno vrijednosno usklađeno je na sljedeći način: duguje konto 736 – Otpisana potraživanja, potražuje konto 120 – Potraživanja od kupaca.

→ Smanjenje gubitka s osnove vrijednosnog usklađenja potraživanja od kupaca

Ako se, u sljedećem razdoblju, iznos gubitka od umanjenja vrijednosti smanji i smanjenje se može objektivno povezati s događajem koji je nastao nakon priznavanja umanjenja vrijednosti (primjerice, poboljšanje kreditnog rejtinga dužnika), prethodno priznat gubitak od umanjenja vrijednosti ispravlja se direktno ili upotrebom konta ispravka vrijednosti. Ukidanje ispravka vrijednosti potraživanja ne može biti veće od prethodno priznatog rashoda. Iznos koji je ispravljen priznaje se u računu dobiti i gubitka (toč. 11.35. HSFI-a 11).

→ Objave u financijskim izvještajima i bilješkama

Subjekt mora u bilješkama za svaku vrstu potraživanja objaviti zasebno bruto iznos potraživanja na početku i na kraju razdoblja, kao i ispravak vrijednosti potraživanja i priznato umanjenje vrijednosti i razloge umanjenja vrijednosti.

2.2. Porezni aspekt vrijednosnog usklađenja

Porezni tretman vrijednosnog usklađenja potraživanja od kupaca uređen je odredbama čl. 9. Zakona o PD-u. Prema čl. 9. st. 1. Zakona o PD-u, vrijednosna usklađenja po osnovi ispravka vrijednosti potraživanja od kupaca za isporučena dobra i obavljene usluge porezno su priznati rashod ako je od dospijeća potraživanja do kraja poreznog razdoblja proteklo više od 60 dana, a ista nisu naplaćena do petnaestog dana prije dana podnošenja porezne prijave. Ovdje se radi o privremeno (uvjetno) porezno priznatom rashodu, s obzirom da čl. 9. st. 1. – st. 3. Zakona o PD-u navode daljnje uvjete koji moraju biti ispunjeni da bi rashod bio trajno porezno priznat. Naime, da bi svote vrijednosnih usklađenja potraživanja od kupaca iskazane u prethodnim poreznim razdobljima kao porezno priznati rashod bile trajno porezno priznati rashod, moraju biti ispunjeni sljedeći uvjeti:

1.) potraživanje je evidentirano u poslovnim knjigama kao prihod 2.) za potraživanja još nije nastupila zastara, tj. do trenutka nastupa zastare poduzetnik mora obaviti sve radnje za osiguranje naplate duga, pažnjom dobroga gospodarstvenika -> potraživanja je potrebno utužiti ili se zbog njih mora voditi ovršni postupak, moraju biti prijavljena u stečajnom postupku nad dužnikom ili je postignuta nagodba s dužnikom, obveznikom poreza na dobit koji nije povezana osoba, prema posebnom propisu u slučaju stečaja, arbitraže ili mirenja.

Rok za podnošenje tužbe nije propisan, što znači da se priznaje tužba podnesena do dana podnošenja porezne prijave odnosno do roka zastare ako je taj rok prije dana podnošenja porezne prijave3. Rokovi zastare utvrđeni su Zakonom o obveznim odnosima4 te su kako slijedi:

a) međusobne tražbine iz ugovora o prometu robe i usluga te tražbine naknade za izdatke učinjene u vezi s tim ugovorima zastarijevaju za tri godine (čl. ZOO-a)

b) tražbine zakupnine i najamnine, bilo da je određeno da se plaća povremeno ili u jednom ukupnom iznosu, zastarijevaju za tri godine (čl. ZOO-a)

c) tražbina naknade za isporučenu električnu i toplinsku energiju, plin, vodu, za dimnjačarske usluge i za održavanje čistoće, kad je isporuka odnosno usluga obavljena za potrebe kućanstva zastarijeva u roku jedne godine, kao i tražbine radiotelevizijske postaje za upotrebu TV prijamnika, tražbine pošte, za upotrebu telefona i (čl. 232. ZOO-a).

Uzimajući u obzir navedene odredbe čl. 9. Zakona o PD-u, ako do trenutka nastupa zastare prava na naplatu subjekt nije postupio pažnjom dobrog gospodarstvenika, svote vrijednosnih usklađenja potraživanja od kupaca iskazane u prethodnim poreznim razdobljima kao porezno priznati rashod potrebno je uključiti u prihode. Pri tome, ne radi se o računovodstvenom iskazivanju prihoda u računu dobiti i gubitka, niti ponovnom računovodstvenom evidentiranju rashoda (jer je već iskazan u poslovnim knjigama u prijašnjim razdobljima), nego je za iznos trajno porezno nepriznatog rashoda potrebno uvećati osnovicu poreza na dobit na rednom broju 20. Obrasca PD – Vrijednosno usklađenje i otpis potraživanja. Uobičajeno u takvim okolnostima subjekt vrši isknjiženje potraživanja iz poslovnih knjiga, na način da knjiži duguje konto 129 – Ispravak vrijednosti potraživanja od kupaca i potražuje konto 120 – Potraživanja od kupaca.

S druge strane, ako se radi o porezno nepriznatom vrijednosnom usklađenju potraživanja jer nije zadovoljen uvjet iz čl. 9. st. 1. Zakona o PD-u (npr. ako je od dospijeća potraživanja do kraja poreznog razdoblja proteklo manje od 60 dana, a subjekt je evidentirao vrijednosno usklađenje) ili potraživanje nije iskazano kao prihod (npr. potraživanje je stečeno putem cesije, asignacije), potrebno je uvećati poreznu osnovicu na rednom broju 20. Obrasca PD i obračunati odgođenu poreznu imovinu. Ako se takva potraživanja naplate u sljedećem razdoblju, ostvareni prihod potrebno je isključiti iz porezne osnovice, što se iskazuje kao stavka smanjenja porezne osnovice te je potrebno ukinuti odgođenu poreznu imovinu.

2.3. Primjer računovodstvenog iskazivanja vrijednosnog usklađenja

Primjer 1.: Vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca

Društvo X d.o.o., obveznik HSFI-a, razmatra postoje li objektivni dokazi o umanjenju vrijednosti potraživanja od kupaca na dan 31. 12. 2019. godine. Subjekt je obveznik poreza na dobit po stopi od 12 %. Utvrđeno je sljedeće:

  • protiv kupca A d.o.o. tijekom 2019. godine pokrenuta je sudska tužba radi naplate dospjelih potraživanja za prodaju robe u iznosu od 40.000 kn
  • tijekom siječnja 2020. godine kupac B d.o.o. pokrenuo je stečajni postupak, potraživanja s osnove prodaje zaliha su prijavljena u stečajnu masu u iznosu od 95.000 kn.

U skladu s računovodstvenim politikama, subjekt donosi odluku da se na dan 31. 12. 2019. godine vrijednosno usklade kupci koji su utuženi i za koje je pokrenut stečajni postupak u ukupnom iznosu od 135.000 kn. Rashodi po toj osnovi su u potpunosti porezno priznati (svi uvjeti iz čl. 9. Zakona o PD-u zadovoljeni).

  • Nadalje, vrši se analiza starosne strukture potraživanja od kupaca (nisu obuhvaćeni utuženi kupci ni kupci u stečaju) te se, u skladu s računovodstvenim politikama subjekta, procjenjuje %-tak nenaplativosti s obzirom na dane kašnjenja. Utvrđeno je kako slijedi:

Društvo X d.o.o. donosi odluku o vrijednosnom uskađenju potraživanja na dan 31. 12. 2019. godine u iznosu od 390.600 kn (radi se o potraživanjima koja su priznata kao prihod), od čega je iznosod 16.000 kn porezno nepriznat, s obzirom da od dospijeća potraživanja do kraja poreznog razdoblja nije proteklo više od 60 dana. Društvo X d.o.o. na porezno nepriznati rashod obračunava odgođenu poreznu imovinu u iznosu od 1.920 kn (16.000 kn x 12 %).

Knjiženje:

Primjer 2.: Naplata i otpis prethodno vrijednosno usklađenih potraživanja od kupaca

Društvo X d.o.o. sastavlja financijske izvještaje na 31. 12. 2019. godine, obveznik je poreza na dobit po stopi od 18 %. Tijekom 2019. godine nastale su sljedeće transakcije:

1) Naplata prethodno vrijednosno usklađenog potraživanja od kupca A d.o.o. u iznosu od 40.000 kn (potraživanje i vrijednosno usklađeni iznos u 2018. godini iznosi 40.000 kn te je bio porezno priznat).

2) Zbog zastare potraživanja od kupca B d.o.o. vrši se otpis prethodno vrijednosno usklađenog potraživanja u iznosu od 12.000 kn. Navedeno potraživanje je vrijednosno usklađeno tijekom 2018. godine. S obzirom do trenutka zastare u 2019. godini nije pokrenuta tužba niti ovrha ni druge radnje pažnjom dobrog gospodarstvenika, rashod je trajno porezno nepriznat te je stavka uvećanja osnovice poreza na dobit u 2019. godini.

3) Naplata prethodno vrijednosno usklađenog potraživanja od kupca C d.o.o. u iznosu od 20.000 kn. Potraživanje je vrijednosno usklađeno u 2018. godini u iznosu od 20.000 kn te je priznata odgođena porezna imovina u iznosu od 3.600 kn, jer nisu bili zadovoljeni uvjeti za porezno priznavanje (nije proteklo više od 60 dana od dospijeća). U 2019. godini ukida se odgođena porezna imovina te se smanjuje porezna osnovica u PD obrascu za 2019. godinu u iznosu od 20.000 kn (red. br. 30. PD obrasca).

Knjiženje:

3. VRIJEDNOSNO USKLAĐENJE ZALIHA

3.1. Računovodstveni aspekt vrijednosnog usklađenja

Zalihe su kratkotrajna materijalna imovina: a) koja se drži zbog prodaje u redovnom toku poslovanja; b) koja se drži u procesu proizvodnje za navedenu prodaju ili c) u obliku materijala ili dijelova koji će biti utrošeni u procesu proizvodnje ili u postupku pružanja usluga. Subjekt će zalihe priznati u bilanci ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi pritjecati poduzetniku i kada zalihe imaju troškove ili vrijednosti koje se mogu pouzdano izmjeriti. Za obveznike primjene HSFI-a, kriteriji priznavanja i mjerenja zaliha definirani su zahtjevima HSFI-a 10 – Zalihe, dok će obveznici MSFI-a razmotriti odredbe istoimenog MRS-a 2.

→ Početno i naknadno mjerenje zaliha

U skladu s odredbama HSFI-a 10 i MRS-a 2, zalihe je potrebno mjeriti po troškovima nabave ili po neto utrživoj vrijednosti, ovisno o tome što je niže (toč. 10.16. HSFI-a 10 i toč. 9. MRS-a 2). U trošak zaliha potrebno je uključiti sve troškove nabave, troškove konverzije i ostale troškove koji su nastali dovođenjem zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje (toč. 10.17. HSFI-a 10 i toč. 10. MRS-a 2). Neto utrživa vrijednost je procijenjena prodajna cijena u tijeku redovnog poslovanja umanjena za procijenjene troškove dovršenja i procijenjene troškove koji su nužni za obavljanje prodaje (toč. 10.4. HSFI-a 10 i toč. MRS-a 2). To je zapravo neto iznos kojeg poduzetnik očekuje realizirati prodajom zaliha u redovitom tijeku poslovanja. S obzirom da se radi o specifičnoj vrijednosti za poduzetnika, neto utrživa vrijednost ne mora biti jednaka fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje.

Uobičajeno se vrijednosno usklađenje provodi nakon provedene godišnje inventure, temeljem prijedloga popisne komisije, međutim to je potrebno učiniti i bilo kada tijekom razdoblja ako se utvrdi da je neto utrživa vrijednost manja od troška zaliha. Stoga, najmanje na datum bilance poduzetnik mora usporediti trošak zaliha s njihovom neto utrživom vrijednošću te vrijedi sljedeće:

a) ako je trošak zaliha, knjigovodstvena vrijednost iskazana u blanci, niža od neto utržive vrijednosti, zalihe se i dalje nastavljaju iskazivati po trošku

b) ako je neto utrživa vrijednost manja od troška zaliha, potrebno je izvršiti umanjenje vrijednosti zaliha, priznati rashod od vrijednosnog usklađenja zaliha.

Potreba ovakvog načina evidentiranja zaliha u skladu je s načelom opreznosti, koje navodi da se imovina ne smije iskazivati u iznosima koji su veći od iznosa koji se očekuje realizirati njihovom prodajom ili upotrebom.

Dakle, radi procjene je li potrebno provesti vrijednosno usklađenje, poduzetnik mora utvrditi kurentnost zaliha, tj. razmotriti postoje li indikatori mogućeg umanjenja vrijednosti zaliha. Sukladno odredbama toč. 10.36. HSFI-a 10 i toč. 28. MRS-a 2, u slučaju da su zalihe oštećene ili u cijelosti ili djelomično zastarjele ili ako je smanjena njihova prodajna cijena, vjerojatno je da se troškovi zaliha neće moći nadoknaditi u cijelosti. Također, nemogućnost nadoknade troškova zaliha može biti prisutna ako je došlo do povećanja procijenjenih troškova dovršenja ili procijenjenih troškova koji tek trebaju nastati zbog prodaje. U takvim okolnostima, a temeljeno na najnovijim dokazima koji postoje u vrijeme procjene vrijednosti zaliha za koje se očekuje da će biti realizirane, poduzetnik treba procijeniti neto utrživu vrijednost (toč. 10.38. HSFI-a 10 i toč. 30. MRS-a 2). Prilikom procjene i pri izradi završnog računa potrebno je uzeti u obzir i promjene cijena ili troškova koji su izravno povezani s događajima nakon kraja razdoblja, a u mjeri u kojoj ti događaji potvrđuju uvjete koji su postojali na kraju razdoblja. Primjerice, prodaja zaliha nakon datuma financijskih izvještaja može ukazati na njihovu neto utrživu vrijednost na datum financijskih izvještaja. Dakle, ako se radi o nekurentnim zalihama ili su prodane ispod nabavne cijene, potrebno je priznati vrijednosno usklađenje zaliha u financijskim izvještajima na na dan 31. prosinca 2019. godine. Nadalje, pri procjeni neto utržive vrijednosti potrebno je razmotriti i svrhu držanja zaliha. Naime, neto utrživa vrijednost količine zaliha koja se drži kako bi se udovoljilo ugovorima subjekta o prodaji ili pružanju usluga temelji se na ugovorenoj cijeni. Ako je za ugovore o prodaji potrebno manje zaliha od količine koja se drži, neto utrživa vrijednost viška zaliha temelji se na općim prodajnim cijenama (toč. 31. MRS-a 2).

Nadalje, skrećemo pozornost da kada se radi o materijalu i drugim zalihama koje su namijenjene za korištenje u proizvodnji drugih zaliha (npr. gotovih proizvoda), u skladu s toč. 10.39. HSFI-a 10 i toč. 32 MRS-a 2, vrijednost takvih zaliha nije potrebno otpisati ispod troška nabave, ako se očekuje da će se gotovi proizvodi u koje će te zalihe biti ugrađene prodati po cijeni koja je jednaka ili veća od njihovih troškova. Međutim, ako smanjenje cijene materijala ukazuje da će troškovi gotovih proizvoda biti veći od neto utržive vrijednosti, vrijednost materijala potrebno je otpisati do neto utržive vrijednosti. U takvim okolnostima, neto utrživa vrijednost može se procijeniti na temelju zamjenske vrijednosti materijala.

Za računovodstveno evidentiranje vrijednosnog usklađenja zaliha potrebno je donijeti odluku o vrijednosnom usklađenju, tj. odgovarajuću knjigovodstvenu ispravu koja će biti podloga za unos podataka u poslovne knjige. Vrijednosno usklađenje provodi se svođenjem vrijednosti zaliha na njihovu neto utrživu vrijednost, na način da se evidentira rashod u računu dobiti i gubitka u razdoblju kada je i nastao, na kontima skupine 74 – Vrijednosno usklađivanje (razrada konta ovisno o vrsti zaliha) te smanjenje vrijednosti zaliha u bilanci, primjenom konta skupine 3 ili 6 – Ispravak vrijednosti (razrada konta ovisno o vrsti zaliha). Pri tome, otpisivanje vrijednosti zaliha do njihove neto utržive vrijednosti provodi se uobičajeno predmet po predmet (toč. 37. HSFI-a 10 i toč. 29. MRS-a 2). Međutim, u nekim okolnostima može biti primjerenije grupirati slične ili povezane predmete zaliha. Primjerice, to će biti kod onih predmeta zaliha koji se odnose na istu liniju proizvodnje slične namjene ili uporabne svrhe i koji se proizvode i prodaju u istom zemljopisnom području te čiju vrijednost nije moguće procijeniti odvojeno od drugih predmeta u toj proizvodnoj liniji. Međutim, nije primjereno zalihe otpisivati na temelju klasifikacije zaliha, primjerice gotovu robu, ili sve zalihe u određenoj gospodarskoj grani ili zemljopisnom području.

Skrećemo pozornost da je potrebno razlikovati vrijednosno usklađenje zaliha od otpisa zaliha. Naime, kada subjekt procijeni da su zalihe u potpunosti neupotrebljive te da se njihova vrijednost ne može nadoknaditi utroškom niti prodajom odnosno kada se od zaliha više ne očekuju buduće ekonomske koristi jer su zalihe u potpunosti oštećene ili zastarjele, subjekt će provesti 100%-tni otpis zaliha. Dakle, u ovom slučaju se ne radi o vrijednosnom usklađenju, već o otpisu zaliha koje se moraju baciti odnosno predati na zbrinjavanje ili uništiti.

→ Smanjenje gubitka s osnove vrijednosnog usklađenja zaliha

Neto utrživu vrijednost potrebno procjenjivati iznova u svakom sljedećem razdoblju. Stoga, ako su neke okolnosti u ranijem razdoblju uzrokovale vrijednosno usklađenje zaliha ispod troška, a te okolnosti više ne postoje, ili ako postoji vjerodostojan i nedvosmisleni dokaz o povećanju neto utržive vrijednosti zbog promjene ekonomskih uvjeta, ranije priznato vrijednosno usklađenje potrebno je poništiti (toč. 10.40. HSFI-a 10 i toč. 33. MRS-a 2). To poništenje vrijednosnog usklađenja potrebno je priznati kao prihod uz istovremeno povećanje zaliha, ali najviše do visine prethodno priznatog rashoda. Naime, iznos bilo kojeg ukidanja (poništenja) otpisa zaliha, kao posljedica povećanja neto utržive vrijednosti, potrebno je priznati kao prihod, do visine prethodno priznatog rashoda, u razdoblju u kojem je došlo do ukidanja (poništenja) (toč. 10.14. HSFI-a 10 i toč. 34. MRS-a 2). Prema tome, knjigovodstvenu vrijednost zaliha nije moguće naknadno povećati iznad početnog iznosa troška zaliha, tj. nije moguće evidentirati revalorizacijsku pričuvu s osnove naknadnog povećanja vrijednosti i poništenja prethodno priznatog rashoda.

→ Objave u financijskim izvještajima i bilješkama

U slučaju evidentiranja vrijednosnog usklađenja zaliha, poduzetnik mora objaviti i određene informacije u bilješkama uz financijske izvještaje, primjerice:

a) iznos bilo kojeg otpisa zaliha koji je priznat kao rashod razdoblja

b) iznos bilo kojeg poništenja otpisa vrijednosti zaliha koji je priznat kao smanjenje iznosa zaliha koji je priznat kao rashod u razdoblju

c) okolnosti ili događaje koji su doveli do poništenja otpisa zaliha

d) ispravak (otpis) vrijednosti zaliha do neto utržive

3.2. Porezni aspekt vrijednosnog usklađenja

→ Porez na dobit

Porezni tretman vrijednosnog usklađenja zaliha uređen je odredbama čl. 10. Zakona o PD-u i čl. 34. Pravilnika o PD-u, prema kojima se rashodi smanjenja vrijednosti zaliha priznaju u razdoblju u kojemu je:

a) imovina prodana ili na drugi način uporabljena

b) zalihe utrošene, prodane, na drugi način otuđene ili uništene.

Prema tome, ako je poduzetnik vrijednosno uskladio zalihe te ih u istom poreznom razdoblju realizirao, vrijednosno usklađenje zaliha je porezno priznati rashod u tom razdoblju. Međutim, ako zalihe nisu realizirane u istom poreznom razdoblju u kojem je evidentirano vrijednosno usklađenje, radi se o privremeno porezno nepriznatom rashodu te je prilikom sastavljanja PD prijave potrebno uvećati poreznu osnovicu (redni broj 21. PD obrasca – Vrijednosno usklađenje zaliha), a u bilanci iskazati odgođenu poreznu imovinu.

Nadalje, ako su zalihe vrijednosno usklađene u prethodnim razdobljima, a prodane, utrošene, otuđene, uništene ili na drugi način uporabljene u sljedećem poreznom razdoblju, potrebno je smanjiti poreznu osnovicu na rednom broju 30. Obrasca PD – Ostali rashodi ranijih razdoblja u iznosu prodanih, prethodno vrijednosno usklađenih zaliha, jer rashod postaje priznat i za porezne svrhe. Navedeno je u skladu s čl. 6. st. 2. Zakona o PD-u koji navodi da se porezna osnovica može smanjiti za rashode ranijih razdoblja koji su bili uključeni u poreznu osnovicu. Također, u odgovarajućem iznosu potrebno je ukinuti i odgođenu poreznu imovinu jer prethodno nepriznati gubitak od vrijednosnog usklađenja zaliha postaje priznat za porezne svrhe.

→ Porez na dodanu vrijednost

Vrijednosno usklađenje zaliha zbog svođenja na neto utrživu vrijednost ne smatra se isporukom dobara u smislu zakonskih propisa koji uređuju PDV te kao takvo niti ne podliježe obvezi obračuna PDV-a. Skrećemo pozornost da se, u slučaju neupotrebljivosti zaliha te nemogućnosti njihove nadoknade utroškom ili prodajom, ne radi o vrijednosnom usklađenju zaliha do njihove neto utržive vrijednosti, već je u tom slučaju potrebno provesti isknjiženje zaliha odnosno evidentirati 100%-tni otpis zaliha. Otpis zaliha evidentirat će se kao rashod razdoblja, a predmetne zalihe će se najčešće uništiti ili baciti. S poreznog aspekta radi se o manjku, koji su porezno priznati u skladu s uvjetima čl. 26. st. 4. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost5.

3.3. Primjer računovodstvenog iskazivanja vrijednosnog usklađenja

Primjer 3.: Vrijednosno usklađenje zaliha robe u skladištu

Društvo X d.o.o. dana 31. 10. 2019. godine donosi odluku o vrijednosnom usklađenju zaliha robe A u skladištu zbog toga što je inventurom utvrđeno da su zalihe zastarjele te se vrijednost zaliha neće moći u potpunosti nadoknaditi i njihova neto utrživa vrijednost je smanjena. Knjigovodstvena vrijednost zaliha je 100.000 kn, a procijenjena neto utrživa vrijednost 80.000 kn. Uprava donosi odluku o vrijednosnom usklađenju zaliha u iznosu od 20.000 kn. Iste zalihe do 31. 12. 2019. godine nisu prodane stoga je iznos od 20.000 kn privremeno porezno nepriznati rashod te je iskazan kao stavka uvećanja porezne osnovice na red. br. 21. PD obrasca.

Subjekt je obveznik stope poreza na dobit od 18 % te je obračunata i evidentirana odgođena porezna imovina u iznosu od 3.600 kn (rashod 20.000 kn x 18 %).

Knjiženje u 2019. godini:

U veljači 2020. godine 50 % zaliha koje su bile vrijednosno usklađene tijekom 2019. godine su prodane za iznos od 42.000 kn + PDV 10.500 kn. Ukida se vrijednosno usklađenje zaliha u iznosu od 10.000 kn (stavka smanjenja porezne osnovice na red. br. 30. PD obrasca u 2020. godini jer su nastali uvjeti za porezno priznavanje) te se ukida dio odgođene porezne imovine za prodane zalihe u iznosu od 1.800 kn.

Knjiženje u 2020. godini:

4. VRIJEDNOSNO USKLAĐENJE FINANCIJSKE IMOVINE

4.1. Računovodstveni aspekt vrijednosnog usklađenja

U skladu s toč. 9.4. HSFI-a 9 financijska imovina obuhvaća sljedeće vrste imovine:

a) udjele i dionice kod povezanih poduzetnika, b) zajmove povezanim poduzetnicima, c) sudjelujuće interese osim kod povezanih poduzetnika, d) ulaganja u vrijednosne papire, e) dane zajmove i depozite, f) ostala financijska imovina i g) Financijsku imovinu potrebno je priznati u bilanci u trenutku kada poduzetnik postane jedna od ugovornih strana na koju se primjenjuju ugovorni uvjeti instrumenta, a pri početnom priznavanju obveznici HSFI-a financijsku imovinu iz točke 9.4. b), d), e) i f) će razvrstati u jednu od 4 kategorije i to: a) financijska imovina čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti i gubitka, b) ulaganja koja se drže do dospijeća, c) zajmovi i potraživanja ili d) financijska imovina raspoloživa za prodaju. Obveznici MSFI-a će financijsku imovinu, ovisno o poslovnom modelu subjekta za upravljanje financijskom imovinom i ugovornim značajkama novčanih tokova financijske imovine,6 razvrstati u kategorije: a) kao naknadno mjerenu po amortiziranom trošku, b) po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit ili c) po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

Za obveznike primjene HSFI-a, kriteriji priznavanja i mjerenja financijske imovine u financijskim izvještajima subjekta definirani su zahtjevima HSFI-a 9 – Financijska imovina, HSFI-a 2 – Konsolidi- rani financijski izvještaji, a za obveznike MSFI-a odredbama MSFI-a 9 – Financijski instrumenti, MRS-u 27 – Nekonsolidirani financijski izvještaji, MRS-u 28 – Udjeli u pridruženim subjektima i zajedničkim pothvatima, MSFI-u 3 – Poslovna spajanja.

→ Početno i naknadno mjerenje financijske imovine

Financijska imovina se početno mjeri po fer vrijednosti (trošku stjecanja) uvećano za transakcijske troškove koji se izravno pripisuju kupnji, izdavanju ili prodaji financijske imovine. Međutim, kod imovine čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti i gubitka ovi troškovi evidentiraju se kao rashod razdoblja (toč. 5.1.1. MSFI-a 9 i toč. 9.19. HSFI-a 9). Za obveznike HSFI-a, ovisno o kategoriji financijske imovine, naknadno mjerenje je kako slijedi:

a) za zajmove i potraživanja i ulaganja koja se drže do dospijeća -> po amortizacijskom trošku primjenom metode efektivne kamatne stope. Efekti nastali naknadnim mjerenjem ove imovine priznaju se u računu dobiti i gubitka. Testira se na umanjenje

b) za ulaganja u vlasničke instrumente čija cijena ne kotira na aktivnom tržištu i čija se fer vrijednost ne može pouzdano utvrditi -> po trošku stjecanja, što znači da se testira na umanjenje

c) za ostalu financijsku imovinu -> po fer vrijednosti bez umanjenja za iznos transakcijskih troškova, pri čemu se promjena fer vrijednosti priznaje za imovinu raspoloživu za prodaju, izravno u kapital (rezervu fer vrijednosti), a za ostalu financijsku imovinu, kao prihod ili rashod u računu dobiti i Za imovinu klasificiranu kao raspoloživa za prodaju, provodi se test umanjenja.

Obveznici MSFI-a, kod naknadnog mjerenja trebaju primijeniti odredbe MSFI-a 9, odjeljka 5.5. Umanjenje vrijednosti i to na financijsku imovinu koja je mjerena po amortiziranom trošku u skladu s toč 4.1.2. MSFI-a 9 i na financijsku imovinu koja je mjerena po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s toč 4.1.2A. MSFI-a 9 7. Dakle, obveznici primjene MSFI-a ne provode umanjenje vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka za vlasničke instrumente koji su u skladu s neopozivim izborom pri početnom priznavanju klasificirani po fer vrijednosti kroz OSD.

U članku će se razmatrati rashod s osnove vrijednosnog usklađenja za obveznike HSFI-a koji je nastao kao posljedica objektivnih dokaza umanjenja vrijednosti financijske imovine. Dakle, nerealizirani gubici, utvrđeni kao razlika manjeg iznosa fer vrijednosti od troška stjecanja, koji su priznati kao rashod u računu dobiti i gubitka, a nastali uslijed svođenja na fer vrijednost ulaganja u dionice koje su klasificirane u financijsku imovinu čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti i gubitka, neće se razmatrati.

Prema tome, na kraju izvještajnog razdoblja za svaku pojedinačnu financijsku imovinu koja se mjeri po trošku stjecanja ili amortiziranom trošku te za ulaganja u financijsku imovinu raspoloživu za prodaju, potrebno je procijeniti umanjenje vrijednosti (toč. 9.27. HSFI-a 9). U slučaju da postoji objektivni dokaz o umanjenju vrijednosti, potrebno je gubitak od umanjenja vrijednosti priznati kao rashod u računu dobiti i gubitka. Dokazi o umanjenju vrijednosti financijske imovine (pojedinačno ili grupno) su primjerice sljedeće okolnosti: nepoštivanje ugovora u smislu kašnjenja s otplatom duga ili plaćanjem kamata; vjerojatno pokretanje stečaja ili započinjanje financijske reorganizacije; nestanak aktivnog tržišta za financijsku imovinu zbog financijskih poteškoća izdavatelja; značajne financijske poteškoće izdavatelja ili dužnika; značajne promjene s negativnim učinkom koje su nastale u tehnološkom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kojem posluje izdavatelj financijskog instrumenta (toč. 9.28. HSFI-a 9). Ako postoji objektivni dokaz da je nastao gubitak zbog umanjenja vrijednosti, knjigovodstvena vrijednost imovine treba se smanjiti ili direktno ili korištenjem odvojenog računa ispravka vrijednosti te vrijedi sljedeće:

a) za zajmove i ulaganja koja se drže do dospijeća koji se iskazuju po amortiziranom trošku -> iznos gubitka mjeri se kao razlika između knjigovodstvene vrijednosti imovine i sadašnje vrijednosti procijenjenih budućih novčanih tokova diskontiranih po izvornoj efektivnoj kamatnoj stopi financijske Ako se gubitak od umanjenja vrijednosti u budućim razdobljima smanji, a smanjenje se može objektivno povezati s događajem koji je nastao nakon priznavanja umanjenja vrijednosti, poduzetnik će ukinuti prethodno priznato umanjenje kroz račun dobiti i gubitka, s time da knjigovodstvena vrijednost nakon ukidanja ne smije biti veća od iznosa koji bi bio iskazan da umanjenje nije bilo prethodno priznato

b) za ulaganja u vlasničke instrumente koji se mjeri po trošku stjecanja (jer ne postoji kotirana cijenu na aktivnom tržištu i koji se ne iskazuje po fer vrijednosti zato što fer vrijednost nije moguće pouzdano izmjeriti) -> gubitak od umanjenja utvrđuje se kao razlika knjigovodstvene vrijednosti i sadašnje vrijednosti procijenjenih budućih novčanih tokova diskontiranih po tekućoj tržišnoj kamatnoj stopi povrata za sličnu financijsku imovinu te se gubitak od umanjenja ne može ispraviti u budućim razdobljima

c) za ulaganja u financijsku imovinu raspoloživu za prodaju -> ako je smanjenje fer vrijednosti priznato direktno u kapital (negativna revalorizacijska rezerva) te postoji objektivan dokaz umanjenja vrijednosti ulaganja, potrebno je izvršiti reklasifikaciju kumulativnog gubitka prethodno priznatog u kapitalu i priznati ga u računu dobiti i gubitka kao trošak razdoblja, čak i ako se financijska imovina nije prestala Iznos preknjiženog gubitka utvrđuje se kao razlika između troška stjecanja i sadašnje fer vrijednosti umanjeno za sve gubitke od umanjenja te imovine prethodno priznate u dobit ili gubitak. Međutim, ako se gubitak od umanjenja priznat za financijsku imovinu raspoloživu za prodaju u budućim razdobljima smanji i za to postoje objektivni dokazi, prethodno priznati gubitak od umanjenja za vlasnički instrument ne ispravlja se u računu dobiti i gubitka kao prihod, već ga je potrebno priznati u revalorizacijsku rezervu, tj. rezervu fer vrijednosti (toč. 12.37. HSFI-a 12 – Kapital), dok će se za dužnički instrument ispravljeni iznos priznati u računu dobiti i gubitka.

4.2. Porezni aspekt vrijednosnog usklađenja

→ Porez na dobit

Porezni tretman vrijednosnog usklađenja financijske imovine (obveznica, komercijalnih i blagajničkih zapisa, mjenica, čekova, danih zajmova) uređen je odredbama čl. 10. st. 1. Zakona o PD-u prema kojemu se rashodi smanjenja vrijednosti financijske imovine priznaju u razdoblju u kojemu je imovina prodana ili na drugi način uporabljena. Stoga, ako se nerealizirani gubici s osnove vrijednosnog usklađenja financijske imovine iskazuju u računu dobiti i gubitka, tada se za njihov iznos povećava porezna osnovica na rednom broju 22. PD obrasca – Vrijednosno usklađenje financijske imovine i priznaje se odgođena porezna imovina u bilanci, a u trenutku kada rashod postane porezno priznat potrebno je umanjiti poreznu osnovicu na rednom broju 30. PD obrasca – Ostali rashodi ranijih razdoblja te za odgovarajući iznos ukinuti prethodno priznatu odgođenu poreznu imovinu. Dakle, kada subjekt odobri zajam drugom trgovačkom društvu te se glavnica ne vrati u ugovorenom roku, zajmodavatelj ne može provesti vrijednosno usklađenje financijske imovine kao porezno priznati trošak, jer u trenutku odobravanja zajma kod njega nije bio priznat prihod, što je u skladu s Mišljenjem Ministarstva financija, klasa: 410-01/17-01/2436; ur. broj: 513-07- 21-01/107-2 od 29. studenoga 2017. godine “… Stoga, kada je riječ o priznavanju rashoda smanjenja vrijednosti financijske imovine, glavnice, prije nego je ta imovina prodana ili na drugi način uporabljena, iskazano smanjenje vrijednosti financijske imovine nije porezno priznat rashod neovisno o tome je li dužnik obuhvaćen postupkom izvanredne uprave, je li nad dužnikom pokrenut stečajni ili predstečajni postupak odnosno je li pokrenuta bilo koja radnja za naplatu potraživanja…“.

Porezni obveznik dužan je voditi analitičku evidenciju svoje financijske imovine po vrsti ulaganja i njihovoj početnoj vrijednosti te po svim realiziranim i nerealiziranim promjenama te nije dopušteno kompenziranje povećanja i smanjenja za različite vrste ulaganja (čl. 35 st. 2. Pravilnika o PD-u).

Kod kreditnih institucija, u odnosu na trgovačka društva, drugačiji je porezni tretman vrijednosnih usklađenja danih kredita (detaljnije vidjeti odredbe čl. 9. st. 7. Zakona o PD-u te čl. 33. st. 3. Pravilnika o PD-u).

Nadalje, u slučaju vrijednosnog usklađenja financijske imovine raspoložive za prodaju, kada postoje objektivni dokaz o umanjenju, vrijednosno usklađenje koje je priznato kao rashod u računu dobiti i gubitka, iskazuje se kao povećanje porezne osnovice na rednom broju 17. PD obrasca – Rashodi od nerealiziranih gubitaka te je potrebno u bilanci iskazati odgođenu poreznu imovinu. Ovaj rashod je porezno priznat u onom razdoblju kada je imovina prodana. Gubici od vrijednosnog usklađenja vlastitih dionica porezno se ne priznaju, a vrijednosno usklađenje ulaganja u dionice i udjele, kad je nad društvom u koje je ulaganje obavljeno završen stečajni postupak, porezno je priznat rashod.

4.3.  Primjer računovodstvenog iskazivanja vrijednosnog usklađenja

Primjer 4.: Vrijednosno usklađenje financijske imovine raspoložive za prodaju – dionice kotiraju

Društvo X d.o.o., obveznik primjene HSFI-a, kupilo je 50 dionica društva A d.d. u 2018. godini po cijeni od 2.000 kn, što čini 5 % udjela u kapitalu društva A d.d. Transakcijski troškovi iznose 1.000 kn. Ukupni trošak stjecanja je 101.000 kn. Dionice su razvrstane kao financijska imovina raspoloživa za prodaju. Na dan 31. 12. 2018. godine fer vrijednost dionica iznosi 80.000 kn (1.600 kn/dionica) te ne postoje objektivni dokazi o umanjenju. Društvo priznaje nerealizirani gubitak u iznosu od 21.000 kn (101.000 – 80.000kn). Društvo je obveznik poreza na dobit po stopi od 18 %. Priznata je odgođena porezna imovina u iznosu od 3.780 kn (21.000 x 18 %) te negativna revalorizacijska rezerva u iznosu od 17.220 kn.

Na dan 31. 12. 2019. godine fer vrijednost dionice iznosi 1.500 kn (postoje objektivni dokazi o umanjenju) te društvo evidentira gubitak od umanjenja. Prethodno priznati nerealizirani gubitak priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti prenosi se u račun dobiti i gubitka.

Naknadno mjerenje ulaganja u dionice na datum bilance 31. 12. 2019.:

Knjiženje: Primjena samo za obveznike HSFI-a jer se financijska imovina raspoloživa za prodaju treba testirati na umanjenje

Primjer 5.: Vrijednosno usklađenje financijske imovine raspoložive za prodaju – ne kotira

Društvo X d.o.o. ima ulaganje u 15 % udjela društva A d.o.o. koji se vode po trošku stjecanja. Vrijednost ulaganja je 200.000 kn. Ulaganje je klasificirano kao financijska imovina raspoloživa za prodaju, s namjerom držanja duže od godine dana. S obzirom da društvo A d.o.o. ne kotira i fer vrijednost se ne može pouzdano utvrditi, na dan 31. 12. 2019. godine društvo X d.o.o. provodi test umanjenja ulaganja u društvo. Postoje objektivni dokazi umanjenja te društvo priznaje gubitak od umanjenja u iznosu od 50.000 kn. Društvo X d.o.o. obveznik je poreza na dobit po stopi od 18 %. Obračunata je odgođena porezna imovina u iznosu od 9.000 kn.

Knjiženje:

5. VRIJEDNOSNO USKLAĐENJE DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE

5.1. Računovodstveni aspekt vrijednosnog usklađenja

Dugotrajna materijalna imovina odnosi se na imovinu koja je namijenjena za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe; očekuje se koristiti duže od jednog razdoblja te je namijenjena za korištenje na neprekidnoj osnovi u svrhu aktivnosti poduzetnika. Trošak nabave dugotrajne materijalne imovine priznaje se ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane s imovinom pritjecati subjektu i ako se trošak imovine može pouzdano izmjeriti. Za obveznike primjene HSFI-a, kriteriji priznavanja i mjerenja dugotrajne materijalne imovine definirani su zahtjevima HSFI-a 6 – Dugotrajna materijalna imovina, dok će obveznici MSFI-a razmotriti odredbe MRS-a 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema te MRS-a 36 – Umanjenje imovine.

→ Početno i naknadno mjerenje dugotrajne materijalne imovine

Dugotrajna materijalna imovina početno se mjeri po trošku nabave (toč. 6.20. HSFI-a 6; 15. MRS-a 16), a nakon početnog priznavanja, subjekt kao računovodstvenu politiku naknadnog mjerenja može izabrati (toč. 6.30. HSFI-a 6; toč. 29. MRS-a 16): a) metodu troška ili b) metodu revalorizacije. Međutim, u skladu s toč. 6.51. HSFI-a 6 i toč. 63. MRS-a 16, bez obzira koju metodu naknadnog mjerenja subjekt primjenjuje, na svaki datum bilance potrebno je razmotriti postoje li pokazatelji umanjenja imovine te ako postoje, je li potrebno priznati gubitak od umanjenja imovine. Pokazatelji umanjenja imovine mogu biti vanjski i unutarnji, a subjekt će, primjerice, razmotriti najmanje sljedeće pokazatelje:

Ako je utvrđeno da pokazatelj umanjenja postoji, subjekt je obvezan procijeniti nadoknadivi iznos imovine. Nadoknadivi iznos je viši iznos između: a) neto prodajne cijene imovine (fer neto prodajna vrijednost) i b) vrijednosti u upotrebi.8 Vrijednost u upotrebi predstavlja sadašnju vrijednost procijenjenih budućih novčanih tokova koji se očekuju od upotrebe imovine i njenog otuđenja na kraju korisnog vijeka upotrebe, dok je fer neto prodajna vrijednost iznos koji se može dobiti od prodaje imovine u tržišnoj transakciji između obaviještenih i nepovezanih strana, umanjena za troškove prodaje. Ako je bilo koji od ova dva iznosa veći od knjigovodstvene vrijednosti imovine, imovina se ne umanjuje.

Međutim, ako je knjigovodstvena vrijednost imovine veća od njenog nadoknadivog iznosa, knjigovodstveni iznos imovine potrebno je smanjiti na nadoknadivu vrijednost. Ovo smanjenje je gubitak od umanjenja imovine, koji je potrebno odmah priznati kao rashod u računu dobiti i gubitka, osim ako je imovina iskazana po revaloriziranoj vrijednosti (toč. 6.60. HSFI-a 6 i toč. 60. i 61. MRS-a 36). U slučaju kada je imovina iskazana po revaloriziranoj vrijednosti, s gubitkom od umanjenja postupa se kao sa smanjenjem revalorizacije, tj. gubitak od umanjenja izravno tereti revalorizacijsku pričuvu tog sredstva u visini prethodno oblikovane revalorizacijske pričuve, a preostali dio priznaje se kao rashod u računu dobiti i gubitka.

Vrijednosno usklađenje imovine knjiži se preko konta ispravka vrijednosti imovine kao smanjenje imovine (potražuje konto skupine 0 – Ispravak vrijednosti) te povećanje rashoda u računu dobiti i gubitka na odgovarajućim kontima vrijednosnog usklađenja (duguje konto 740 – Vrijednosno usklađivanje (umanjenje) dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine). Nakon priznavanja gubitka od umanjenja imovine potrebno je uskladiti amortizaciju te imovine u budućim razdobljima, kako bi se sustavno rasporedila knjigovodstvena vrijednost imovine u razdoblju njenog preostalog vijeka upotrebe (toč. 6.60. HSFI-a 6 i toč. 63. MRS- 16).

→ Smanjenje gubitka s osnove vrijednosnog usklađenja dugotrajne materijalne imovine

Sukladno odredbama toč. 6.65. – 6.69. HSFI-a 6 i toč. 110. MRS-a 36, na svaki datum bilance potrebno je ocijeniti postoji li pokazatelj da za neku imovinu treba ukinuti ili smanjiti gubitak od umanjenja koji je priznat u ranijim razdobljima (npr. ako su se promijenile procjene korištene za određivanje nadoknadivog iznosa imovine od kada je posljednji gubitak od umanjenja imovine priznat). Ako takav pokazatelj postoji, subjekt treba procijeniti nadoknadivi iznos imovine. U tom slučaju knjigovodstvenu vrijednost imovine treba povećati do njezinog nadoknadivog iznosa, a povećanje priznati u računu dobiti i gubitka. Prilikom ukidanja gubitka od umanjenja, povećanje knjigovodstvene vrijednosti neke imovine ne treba prelaziti knjigovodstveni iznos koji bi se mogao odrediti (neto, bez amortizacije) da nije bilo gubitka od umanjenja imovine koji je priznat za tu imovinu u ranijim godinama. Ukidanje gubitka od umanjenja priznaje se odmah kao prihod u računu dobiti i gubitka, osim ako je imovina mjerena po revaloriziranim iznosima, pri čemu se postupa kao s povećanjem revalorizacije. Nakon što je gubitak od umanjenja vrijednosti imovine ukinut, potrebno je uskladiti trošak amortizacije u preostalom korisnom vijeku upotrebe sredstva.

→ Objave u financijskim izvještajima i bilješkama

Subjekt mora objaviti bruto knjigovodstvenu vrijednost, kumulativne iznose ispravka vrijednosti, kumulativne iznose gubitaka od umanjenja imovine na početku i na kraju izvještajnog razdoblja te gubitke od umanjenja imovine koji su priznati odnosno ukinuti u računu dobiti i gubitka odnosno izravno u kapitalu te koji su naplaćeni tijekom izvještajnog razdoblja.

5.2. Porezni aspekt vrijednosnog usklađenja

Porezni tretman vrijednosnog usklađenja dugotrajne materijalne imovine uređen je odredbama čl. 12. Zakona o PD-u i čl. 22. Pravilnika o PD-u. Sukladno čl. 22. st. 1. Pravilnika o PD-u, porezna osnovica povećava se za iznos gubitka od vrijednosnog usklađenja dugotrajne imovine za koju se amortizacija priznaje kao rashod na način propisan čl. 12. Zakona o PD-u, osim u slučaju nastanka izvanrednog oštećenja na temelju vjerodostojne dokumentacije. Navedeno zapravo znači da, prema čl. 12. st. 22. Zakona o PD-u i čl. 22. st. 12. Pravilnika o PD-u, ako porezni obveznik u poslovnim knjigama iskazuje vrijednosno usklađenje dugotrajne imovine, u porezno priznate rashode poreznog razdoblja može uključiti samo iznos koji bi bio utvrđen primjenom godišnjih amortizacijskih stopa iz st. 5. čl. 12. Zakona o PD-u (redovne, tj. nepodvostručene stope amortizacije). Stoga, ako je iznos gubitka od umanjenja veći od tako utvrđenog iznosa, razlika između iznosa utvrđenog vrijednosnim usklađenjem dugotrajne imovine i iznosa utvrđenog primjenom propisanih amortizacijskih stopa iz čl. 12. st. 5. Zakona o PD-u nije porezno priznati rashod. Porezno nepriznati rashod s osnove vrijednosnog usklađenja uvećava poreznu osnovicu na red. br. 18. Obrasca PD – Amortizacija iznad propisanih stopa. Nadalje, prema Mišljenju Porezne uprave9 vrijednosno usklađenje zemljišta nije porezno priznati rashod.

  • Primjer : Porezno dopušteni rashod amortizacije opreme iznosi 200.000 kn. Društvo je tijekom godine knjižilo trošak amortizacije 200.000 kn i gubitak od umanjenja 50.000 kn. Prema tome, ukupan gubitak od umanjenja u iznosu 50.000 kn je porezno nepriznati rashod.
  • Primjer : Porezno dopušteni rashod s osnove amortizacije opreme iznosi 200.000 kn. Društvo primjenjuje niže stope amortizacije od zakonski dopuštenih te je obračunalo amortizaciju 150.000 kn. Gubitak od umanjenja računovodstveno je evidentiran u iznosu od 75.000 kn. Ukupni rashod s osnove amortizacije i gubitka od umanjenja iznosi 225.000 kn. Prema tome, iznos od 200.000 kn je porezno priznat rashod, a iznos od 25.000 kn je porezno nepriznati rashod.

U skladu s čl. 22. st. 13. Pravilnika o PD-u, uz prijavu poreza na dobit potrebno je dostaviti evidenciju o iznosima porezno priznatih rashoda amortizacije dugotrajne imovine utvrđene na način propisan čl. 12. Zakona o PD-u te iznose vrijednosnog usklađenja, od početka korištenja određene dugotrajne imovine.

5.3. Primjer računovodstvenog iskazivanja vrijednosnog usklađenja

Primjer 6.: Umanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine koja se vodi metodom troška

Društvo X d.o.o. na dan 31. 12. 2019. godine provodi umanjenje vrijednosti zgrade i zemljišta. Naknadno mjerenje imovine je po metodi troška. Utvrđena je vrijednost u upotrebi i fer neto prodajna vrijednost zgrade i zemljišta, tj. nadoknadivi iznos imovine.

a) Nadoknadivi iznos za zgradu utvrđen je u iznosu od 380.000,00 kn. Nabavna vrijednost zgrade je 600.000,00 kn, ispravak vrijednosti 150.000,00 kn, stopa amortizacije je 5 % (vijek upotrebe 20 godina). Neto knjigovodstvena vrijednost zgrade iznosi 450.000,00 kn te društvo priznaje gubitak od umanjenja od 70.000,00 kn.

b) Nadoknadivi iznos za zemljište utvrđen je u iznosu od 80.000,00 kn. Knjigovodstvena vrijednost zemljišta je 100.000,00 kn te društvo priznaje gubitak od umanjenja od 20.000,00 kn.

Knjiženje:

Društvo utvrđuje novi iznos amortizacije za buduća razdoblja. U preostalom vijeku upotrebe imovine (15 godina) nisu uočeni indikatori koji bi zahtijevali ponovnu procjenu nadoknadivog iznosa na niže ili na više. Knjigovodstvena vrijednost zgrade na 31. 12. 2018. godine nakon vrijednosnog usklađenja iznosi 3800.000 kn. Preostali vijek upotrebe je 15 godina. Nova godišnja amortizacija u preostalom vijeku upotrebe iznosi 380.000 / 15 = 25.333,33 kn godišnje. Nova stopa amortizacije iznosi 25.333,33 / 600.000 = 4,22 %.

Primjer 7.: Vrijednosno usklađenje imovine koja se vodi po revaloriziranoj vrijednosti

Društvo X d.o.o. ima zemljište koje je u prethodnim obračunskim razdobljima revalorizirano na više. Početno stanje 1. 1. 2019. godine je sljedeće: nabavna vrijednost zemljišta je 1.500.000 kn (uključujući i revalorizacijsko povećanje u iznosu od 500.000 kn), revalorizacijska rezerva 410.000 kn, odgođena porezna obveza 90.000 kn. Društvo na dan 31. 12. 2019. godine procijenjuje vrijednost zemljišta te je utvrđena fer vrijednost u iznosu 1.200.000 kn. Društvo smanjuje prethodno evidentirano revalorizacijsko povećanje u iznosu od ukupno 300.000 kn te ukida odgovarajući iznos revalorizacijske rezerve i odgođene porezne obveze. Nema učinka na račun dobiti i gubitka.

Knjiženje:

6. ZAKLJUČAK

S ciljem realnog i objektivnog financijskog izvještavanja, uvažavajući načelo opreznosti, subjekt mora barem na svaki datum bilance razmotriti postoje li objektivni dokazi o umanjenju vrijednosti imovine. Ako objektivni dokazi umanjenja postoje, potrebno je evidentirati vrijednosno usklađenje imovine te ga iskazati kao rashod u računu dobiti i gubitka, pri tome vodeći računa o poreznim propisima koji definiraju uvjete za porezno priznavanje rashoda od vrijednosnog usklađenja. S obzirom da vrlo često postoje vremenske razlike u priznavanju rashoda za računovodstvene i porezne svrhe, prilikom ispunjavanja PD prijave, porezno nepriznati rashodi s osnove vrijednosnog usklađenja povećavaju osnovicu poreza na dobit. Također, u bilanci je potrebno odgovarajuće iskazati odgođenu poreznu imovinu, koja se ukida u razdoblju kada rashod postaje priznat za porezne svrhe. U trenutku kada prethodno nepriznati rashod postane priznat za porezne svrhe, potrebno je umanjiti osnovicu poreza na dobit u PD prijavi.


1 Zakon o porezu na dobit; Nar. nov., br. 177/04. – 106/18.; nadalje Zakon o PD-u.

2   Pravilnik o porezu na dobit; Nar. nov., br. 95/05. – 1/19.; nadalje Pravilnik o PD-u.

3 Ministarstvo financija – Porezna uprava: Uputa za sastavljanje prijave poreza na dobitak za 2017. godinu; klasa: 410-01/18-01/312; urudžbeni broj: 513- 07-21-01/18-1 od 23. travnja 2018.

4   Zakon o obveznim odnosima; Nar. nov., br. 35/05. – 29/18.; nadalje ZOO.

5   Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost; Nar. nov., br. 79/13. – 1/19.; nadalje Pravilnik o PDV-u.

6 Više o poslovnim modelima za upravljanje financijskom imovinom vidjeti u: Hladika, M.: Računovodstveni tretman financijske imovine prema MSFI-u 9 – Financijski instrumenti; RIF br. 3/18.

7 Za razlike kod naknadnog vrednovanja pojedine financijske  imovine vidjeti Pretnar Abičić, S.: Računovodstveni i porezni tretman ulaganja u vlasničke instrumente – razlike između MSFI-a 9 i HSFI-a 9, RIF br. 9/18.

8 Detaljnije o utvrđivanju nadoknadivog iznosa vidjeti u Pretnar Abičić, S.: Umanjenje vrijednosti dugotrajne materijalne imovine prema MRS-u 36, RIF br. 12/18.

9   Klasa: 410-01/13-01/598, ur. br.: 513-07-21-01/13-2, Zagreb, 20. 2. 2013.


Pročitajte članak u PDF izdanju časopisa.

Više iz kategorije

Ova web stranica koristi kolačiće kako bi pratila korisničko ponašanje u svrhu poboljšanja korisničkog iskustva. Slažem se Više

Send this to a friend