Utvrđivanje goodwilla za potrebe izrade konsolidiranih financijskih izvještaja prilikom postupnog ostvarivanja kontrole
Poslovne kombinacije u kojima jedan poduzetnik kontrolira drugog poduzetnika rezultiraju poslovnim
spajanjem. Poslovno spajanje je spajanje dvaju poduzetnika ili poslovanja u jedan izvještajni
subjekt. Jedan od učestalih oblika poslovnih spajanja nastaje kada jedan poduzetnik stekne neto
imovinu drugog poduzetnika ili glavnički udjel u drugom poduzetniku koji mu omogućava kontrolu
nad stečenikovim poslovnim i financijskim politikama. U ovom slučaju, poduzetnici koji sudjeluju
u poslovnom spajanju i dalje nastavljaju samostalno poslovati kao zasebni i odvojeni subjekti, a s
obzirom da jedan poduzetnik kontrolira drugog poduzetnika, ovakvo poslovno spajanje rezultira
matično-podružničkim odnosom. Poduzetnik koji stječe kontrolu nad drugim poduzetnikom naziva
se matica, a poduzetnik koji je kontroliran od strane matice je ovisan poduzetnik. Prema tome,
poslovno spajanje u kojemu jedan pravni subjekt kontrolira drugog pravnog subjekta, koji su i dalje
pravno samostalni i sastavljaju svoje samostalne financijske izvještaje, odnosi se na konsolidaciju
u užem smislu. Iako poduzetnici nastavljaju poslovati kao odvojeni subjekti, potrebno je sastaviti
konsolidirane financijske izvještaje. Konsolidirani financijski izvještaji su financijski izvještaji grupe
poduzetnika te prikazuju financijski položaj i uspješnost grupe kao cjeline. Obveza sastavljanja
godišnjih konsolidiranih financijskih izvještaja (uz određena izuzeća) odnosi se na onoga poduzetnika
koji u grupi poduzetnika predstavlja matično društvo. Prilikom izrade konsolidiranih financijskih
izvještaja bitno je ispravno utvrditi goodwill nastao u trenutku stjecanja i provesti odgovarajuće
eliminacijske postupke. U članku autorica obrađuje obilježja i računovodstveni tretman poslovnog
spajanja ostvaren postupnim stjecanjem, a posebice s aspekta utvrđivanja goodwilla.
Pripajanje i spajanje društava kapitala – računovodstveni i porezni aspekti
Pripajanja i spajanja društava predstavljaju kompleksne transakcije koje sa sobom nose niz izazova,
kako u računovodstvenom, tako i u poreznom smislu. Relevantni računovodstveni standardi koji
uređuju područje pripajanja i spajanja su MSFI 3 Poslovna spajanja za velike poduzetnike odnosno
HSFI 2 Konsolidirani financijski izvještaji za mikro, male i srednje poduzetnike. U članku se obrađuju
računovodstveni aspekti pripajanja i spajanja te na primjerima prikazuju slučajevi pripajanja i
spajanja uz pozitivan i negativan goodwill. Osim računovodstvenih postupaka, posebnu pozornost
valja obratiti i na porezne implikacije, osobito kada je riječ o pravu na prijenos poreznih gubitaka i
utvrđivanju poreznih obveza sa stanovišta poreza na dobit. Koji izvještaji se dostavljaju u postupku
pripajanja FINA-i, a koji Poreznoj upravi te u kojim zakonskim rokovima, pročitajte detaljnije u
nastavku članka.
Goodwill: razlika između pogodbene naknade i procijenjene vrijednosti neto imovine prema MSFI/HSFI
Od prve pojave goodwill-a u bilancama kompanija (50-ih godina 20. stoljeća) uvijek je aktualno
pitanje njegova utvrđivanja, kao i računovodstvenog tretmana (umanjenje ili amortizacija). Fokus
ovog kratkog prikaza je akcentiranje problema utvrđivanja naknade za stjecanje (EBITDA), kao i
procjena fer vrijednosti neto imovine. Procjenama i njihovim rezultatima (goodwill ili negativni
goodwill) realiziraju se kratkoročni, kao i dugoročni interesi sudionika poslovnih kombinacija. U
praksi goodwill se utvrđuje kao razlika naknade za stjecanje (multiplikator x EBITDA) i procijenjene
fer vrijednosti neto imovine (MSFI 13). U našim uvjetima, za obveznike MSFI, goodwill je razlika iznosa
po ne-MSFI i iznosa po MSFI mjerenju.
Utvrđivanje i mjerenje goodwilla u konsolidiranim financijskim izvještajima za obveznike primjene HSFI-a
Konsolidirani financijski izvještaji predstavljaju financijske izvještaje grupe poduzetnika. Grupu
poduzetnika čine matično društvo i sva njegova ovisna društva. Obveza sastavljanja godišnjih
konsolidiranih financijskih izvještaja (uz određena izuzeća) odnosi se na onog poduzetnika koji u
grupi poduzetnika predstavlja matično društvo, što znači da fizičke osobe, vlasnici društva, nemaju
obvezu sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja. Poslovno spajanje u kojemu jedan pravni
subjekt kontrolira drugog pravnog subjekta, koji su pravno samostalni i sastavljaju svoje samostalne
financijske izvještaje, odnosi se na konsolidaciju u užem smislu te se takve poslovne kombinacije
moraju obračunavati primjenom metode kupnje, što znači da je na datum stjecanja potrebno utvrditi
goodwill ili dobit od povoljne kupnje (negativni goodwill). Utvrđivanje, priznavanje i mjerenje goodwilla
u konsolidiranim financijskim izvještajima ovisi o tome je li matično društvo obveznik primjene HSFI-a
ili MSFI-a. Autorica u članku na primjerima pojašnjava postupak utvrđivanja i mjerenja goodwilla u
konsolidiranim financijskim izvještajima za obveznike primjene HSFI-a, sukladno odredbama HSFI 2 –
Konsolidirani financijski izvještaji.
Sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja za 2022. godinu
Konsolidirani financijski izvještaji predstavljaju financijske izvještaje grupe poduzetnika. Grupu
poduzetnika čine matično društvo i sva njegova ovisna društva. Stoga, konsolidirani financijski
izvještaji su financijski izvještaji grupe poduzetnika u kojoj određeni poduzetnik (matično društvo) nad
jednim ili više poduzetnika (društvo kći) ima vladajući utjecaj (kontrolu) na određivanje financijskih
i poslovnih politika, a prikazuju financijski položaj i uspješnost grupe kao cjeline. Poslovno spajanje
u kojemu jedan pravni subjekt kontrolira drugog pravnog subjekta, koji su pravno samostalni i
sastavljaju svoje samostalne financijske izvještaje, predstavlja konsolidaciju u užem smislu. Obveza
sastavljanja godišnjih konsolidiranih financijskih izvještaja, uz određena izuzeća, odnosi se na onog
poduzetnika koji u grupi poduzetnika predstavlja matično društvo. Fizičke osobe, vlasnici društva,
nemaju obvezu sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja.