Računovodstveno evidentiranje potpore HZZ s ciljem očuvanja radnih mjesta u djelatnostima pogođenima koronavirusom

Negativne posljedice pandemije koronavirusa osjetit će većina poduzetnika, neovisno o sektoru u kojem posluje. S tim ciljem država je uvela određene mjere pomoći poduzetnicima koje za cilj imaju očuvanje radnih mjesta. Primljenu potporu poduzetnici će evidentirati u svojim poslovnim knjigama u skladu s pravilima definiranima u standardima financijskog izvještavanja. U tekstu dalje autor na primjerima prikazuje način na koji se provodi knjiženje primljene potpore.

1. Uvodni dio

Hrvatski zavod za zapošljavanje prema odluci Vlade Republike Hrvatske provodi mjeru očuvanja radnih mjesta u sektorima pogođenima pandemijom koronavirusa. O općim informacijama kao što su kome je potpora namijenjena i slično neće biti riječi u ovom članku. U članku će se fokusirati na evidentiranje u računovodstvu primljene potpore.

Potpore se isplaćuju su u visini od 3.250,00 kuna mjesečno po radniku koji radi u punom radnom vremenu, odnosno razmjerni dio po radniku prema broju sati rada u nepunom radnom vremenu i iznosu od 4.000,00 kuna za mjesec travanj i svibanj 2020. godine po radniku koji radi u punom radnom vremenu, odnosno razmjerni dio po radniku prema broju sati rada u nepunom radnom vremenu.

Nakon što je zahtjev predan, potpore koje su odobrene za ožujak već su i isplaćene poslodavcima koji su već i morali isplatiti plaće za mjesec ožujak 2020. godine.

• Evidentiranje u računovodstvu primljene potpore

Primjer 1: Na temelju predanog zahtjeva za potporom za očuvanje radnih mjesta na žiroračun trgovačkog društva uplaćena su sredstva za 14 zaposlenih kao potpora za ožujak 2020. godine. Potpora je primljena u visini 3.250,00 kuna po zaposlenom u ukupnom iznosu od 45.500,00 kuna. 15. travnja 2020. godine isplaćena je plaća za sve zaposlene. 

Tablica 1: knjiženje primljene potpore

Primljena potpora je potpora poslodavcu i evidentira se kao prihod od potpora. Isplata plaće za ožujak u ovom primjeru knjiži se redovno i evidentira se redovno kao i svaka isplata redovne plaće u ranijem razdoblju. Poslodavac i dalje ima obvezu isplate plaće kakva je ugovorena u ugovorom o radu ili nekim drugim aktom. Kako isplata plaće neovisno o okolnostima podliježe obračunu i plaćanju doprinosa i poreza tako će se i u knjigovodstvu evidentirati obveza i trošak i tako se je za ožujak 2020. godine pri isplati plaće trebao sastaviti i predati JOPPD obrazac.

Obzirom na odredbu članka 1. Zakona o dopuni Općeg poreznog zakona (Nar. nov. br.: 42/2020.) u kojem je određeno da će poduzetnici koji ostvare mjeru potpore za očuvanje radnih mjesta sufinanciranja plaća bit će za sufinancirane netoplaće oslobođeni obveze plaćanja javnih davanja. Pravilnikom o izmjenama i dopunama Pravilnika o provedbi Općeg poreznog zakona (Nar. nov. br.: 43/2020.) u članku 71. j. određeno je da se ovo oslobođenje odnosi na doprinose iz plaće i na plaću. Porez na dohodak i prirez pri isplati plaće može biti odgođen do najviše tri mjeseca od datuma dospijeća.

Moguće su slijedeće situacije:  

• pri obračunu i isplati plaće za ožujak uz netoplaću plaćeni su svi porezi i doprinosi. U tom slučaju Porezna uprava će nakon razmjene podataka s Hrvatskim zavodom za zapošljavanje osloboditi plaćanja doprinosa na dio sufinancirane netoplaće i taj će iznos biti u pretplati na PKK poreznog obveznika i moći će se koristiti za neke buduće obveze koje nastaju pri isplati plaće ili nekih drugih obveza nakon proteka ovih mjera. Naravno, moguće je zatražiti i raniji povrat tog iznosa ili preknjiženje na neku drugu obvezu po osnovi javnih davanja. Porez na dohodak i prirez koji je tada plaćen neće se dirati.
• Poduzetnik je zbog ispunjenja uvjeta (pad prometa veći od 50%) oslobođen od plaćanja doprinosa u cijelosti. U tom će slučaju cijeli uplaćeni iznos biti preplata na PKK s kojom porezni obveznik može raspolagati.
• Poduzetnik nije tražio / ili nije ispunio uvjete kako bi ostvario primitak mjere za obračun plaće za ožujak. U tom će slučaju plaća biti redovno obračunata i knjižena na troškove.

Primjer 2: izračun i evidentiranje u knjigovodstvu obračuna plaće kod poduzetnika koji je ostvario pravo na potporu za mjesec ožujak 2020. godine. Poduzetnik ima 16 zaposlenih i za svih 16 zaposlenih je ostvario pravo na potporu. Poduzetnik je isplatio plaću u cijelosti zajedno s pripadajućim porezima i doprinosima.

Tablica 2: rekapitulacija obračuna plaće – ukupne sume troška plaće za mjesec ožujak koja je podloga temeljnici za knjiženje plaće.

Tablica 3.: Knjiženje rekapitulacije isplate plaće za mjesec ožujak

Izračun iznosa potpore po osnovi oslobađanja doprinosa iz osnovice i na osnovicu za mjesec ožujak 2020. godine:

• Za ožujak je ostvareno pravo na ukupan iznos od 16 x 3.250,00 što donosi ukupan iznos potpore: 52.000,00 kuna.

Navedeni iznos je neto iznos potpore gdje se preračunatom stopom utvrđuju doprinosi za mirovinsko i zdravstveno osiguranje na slijedeći način:

1. Izvući iz popisa obračuna plaće sve zaposlene osigurane samo u prvom stupu mirovinskog osiguranja,
   1. Izračunati utjecaj potpore po zaposlenicima koji su samo osigurani u prvom stupu mirovinskog osiguranja,
   1. Izračun potpore za zaposlenike osigurane samo u prvom stupu:
      1. (3.250,00 * 1,25 = 4.062,50 bruto ) – 3.250,00 = 812,50 (ili 4.062,50 x 0,2) kuna po zaposlenom osiguranom u samo prvom stupu mirovinskog osiguranja,
      1. Pomnožiti 812,50 s brojem zaposlenika osiguranih samo u prvom stupu mirovinskog osiguranja.
   1. Izračun potpore za zaposlenike osigurane u prvom i drugom stupu mirovinskog osiguranja
      1. 3.250,00 *  1,25 = 4.062,50
         1. Za prvi stup : 4.062,50 x 0,15 = 609,38
         1. Za drugi stup: 4062,50 x 0,05 = 203,12
      1. Pomnožiti iznos za prvi stup s brojem zaposlenika,
      1. Pomnožiti iznos za drugi stup s brojem zaposlenika,
   1. Za ukupno dobiveni iznos umanjiti virmane za uplatu doprinosa za mirovinsko I. stup i doprinosa za mirovinsko II. stup,
   1. Izračun doprinosa za zdravstveno osiguranje:
      1. Isključiti zaposlene koji ostvaruju olakšicu / oslobođenje od plaćanja doprinosa za zdravstveno po nekoj od osnova
      1. Ranije utvrđeni iznos od 4.062,50 pomnožiti sa stopom doprinosa za zdravstveno osiguranje (16,5%) što iznosi za pojedinog radnika koji nije oslobođen plaćanja doprinosa za zdravstveno: 670,31 kunu

Za navedeni primjer u kojem su svi zaposleni osigurani i u prvom i u drugom stupu mirovinskog osiguranja i nisu oslobođeni plaćanja doprinosa za zdravstveno osiguranje ostvarena potpora u ožujku iznosi:

• Za MIO I. stup: 9.750,08 kuna
• Za MIO II. stup: 3.249,92
• Za zdravstveno osiguranje: 8.043,72

Tablica 4: knjiženje isplate plaće – knjiženje izvoda

Iz tablice 4. koja prikazuje temeljnicu isplate plaće za mjesec ožujak iz kojeg je vidljivo da je poduzetnik podmirio poreze i doprinose za cijeli iznos duga. U ovom primjeru nije zatražen zahtjev za odgodom plaćanja poreza i doprinosa. Kada bi zahtjev za odgodom plaćanja doprinosa i poreza bio zatražen i odobren prije isplate tada bi se samo isplatio neto iznos plaće, ostala konta bi ostala otvorena i kasnije po dospijeću bi se platio samo iznos umanjen za ostvarenu potporu.

Kako su u ovom slučaju uvjeti promijenjeni nakon isplate plaće, poduzetnik, zbog toga što je korisnik mjere ima pravo na oslobođenje od plaćanja doprinosa za mirovinsko i zdravstveno na netoplaće koje su sufinancirane u gore navedenim iznosima prema broju radnika. Ovaj poduzetnik, ostvario je pravo na potporu HZZ (npr. pad veći od 20% prometa ali ne više od 50%) ima oslobođenje plaća doprinosa na iznos sufinancirane netoplaće, ali ne i na potpuno oslobođenje. Posljedično tome, na PKK iznos koji je platio, na koji ima pravo kao potporu postat će preplata na kontima na PKK i u tom slučaju provodi slijedeća knjiženja:

Tablica 5: temeljnica knjiženja prijenosa preplate doprinosa i knjiženje potpore

Tablica 6: Knjiženje potpore po osnovi primljenih novčanih sredstava od HZZ – a i knjiženje potpore po osnovi oslobođenja od doprinosa:

Za ovaj iznos primljene potpore, pri sastavljanju prijave poreza na dobit poduzetnik će umanjiti iznos osnovice poreza na dobit za ukupno iskazanu primljenu potporu na gore prikazanom kontu 7533 – u iznosu: 73.043,72 kuna. Ovime će poduzetnik ostvariti dodatni efekt na umanjenju osnovice poreza na dobit, prvi efekt je bio anuliranje troška isplate plaće u sufinanciranom iznosu, a drugi će biti ovo umanjenje osnovice poreza na dobit.

Primjer 3: izračun i evidentiranje u knjigovodstvu obračuna plaće kod poduzetnika koji je ostvario pravo na potporu za mjesec travanj 2020. godine. Poduzetnik ima 16 zaposlenih i za svih 16 zaposlenih je ostvario pravo na potporu. Poduzetnik je isplatio plaću u cijelosti. Pri plaćanju doprinosa naloge za plaćanje je umanjio za iznos ostvarene potpore, a porez na dohodak i prirez nije platio jer je u međuvremenu ostvario pravo na odgodu plaćanja poreza i prireza.

Tablica 7: rekapitulacija obračuna plaće – ukupne sume troška plaće za mjesec travanj koja je podloga temeljnici za knjiženje plaće.

Tablica 8.: Knjiženje rekapitulacije isplate plaće za mjesec travanj

Izračun iznosa potpore po osnovi oslobađanja doprinosa iz osnovice i na osnovicu za mjesec travanj 2020. godine:

• Za travanj je ostvareno pravo na ukupan iznos od 16 x 4.000,00 što donosi ukupan iznos potpore: 64.000,00 kuna.

Navedeni iznos je neto iznos potpore gdje se preračunatom stopom utvrđuju doprinosi za mirovinsko i zdravstveno osiguranje na slijedeći način:

1. Izvući iz popisa obračuna plaće sve zaposlene osigurane samo u prvom stupu mirovinskog osiguranja,
   1. Izračunati utjecaj potpore po zaposlenicima koji su samo osigurani u prvom stupu mirovinskog osiguranja,
   1. Izračun potpore za zaposlenike osigurane samo u prvom stupu:
      1. (4.000,00 * 1,25 = 5.000,00 bruto ) – 4.000,00 = 1.000,00 (ili 5.000,00 x 0,2) kuna po zaposlenom osiguranom u samo prvom stupu mirovinskog osiguranja,
      1. Pomnožiti 1.000,00 s brojem zaposlenika osiguranih samo u prvom stupu mirovinskog osiguranja.
   1. Izračun potpore za zaposlenike osigurane u prvom i drugom stupu mirovinskog osiguranja
      1. 4.000,00 *  1,25 = 5.000,00
         1. Za prvi stup : 5.000,00 x 0,15 = 750,00
         1. Za drugi stup: 5.000,00 x 0,05 = 250,00
      1. Pomnožiti iznos za prvi stup s brojem zaposlenika,
      1. Pomnožiti iznos za drugi stup s brojem zaposlenika,
   1. Za ukupno dobiveni iznos umanjiti virmane za uplatu doprinosa za mirovinsko I. stup i doprinosa za mirovinsko II. stup,
   1. Izračun doprinosa za zdravstveno osiguranje:
      1. Isključiti zaposlene koji ostvaruju olakšicu / oslobođenje od plaćanja doprinosa za zdravstveno po nekoj od osnova,
      1. Ranije utvrđeni iznos od 5.000,00 pomnožiti sa stopom doprinosa za zdravstveno osiguranje (16,5%) što iznosi za pojedinog radnika koji nije oslobođen plaćanja doprinosa za zdravstveno: 825,00 kuna.

Za navedeni primjer u kojem su svi zaposleni osigurani i u prvom i u drugom stupu mirovinskog osiguranja i nisu oslobođeni plaćanja doprinosa za zdravstveno osiguranje virmani se umanjuju za slijedeće iznose:

• Umanjenje virmana za MIO I. stup za iznos: 12.000,00 kuna (16*750,00),
• Umanjenje virmana za MIO II. stup za iznos: 4.000,00 (16*250,00),
• Umanjenje virmana za zdravstveno osiguranje za iznos: 13.200,00,

Tablica 9: knjiženje isplate plaće – knjiženje izvoda

Iz tablice 9. koja prikazuje temeljnicu isplate plaće za mjesec travanj iz kojeg je vidljivo da je poduzetnik podmirio samo neto iznos plaće prema radnicima. U ovom primjeru zatražen je zahtjev za odgodom plaćanja poreza i uz to je u cijelosti oslobođen plaćanja doprinosa i poreza u skladu s odredbom čl. 71. m. Pravilnika o izmjenama i dopunama Pravilnika o provedbi Općeg poreznog zakona (Nar. nov.,br.: 43/20).

Kako su u ovom slučaju uvjeti promijenjeni nakon isplate plaće, poduzetnik, zbog toga što je korisnik mjere ima pravo na oslobođenje od plaćanja doprinosa za mirovinsko i zdravstveno u gore navedenim iznosima prema broju radnika.

Tablica 10: temeljnica knjiženja potpore

Kako je navedeno u primjeru broj 2, za iznos prihoda ostvarenog putem primljene potpore umanjuje se osnovica poreza na dobit pri prijavi poreza na dobit za 2020. godinu u ovom slučaju u iznosu 152.236,73 kuna.

Primjer 4.: poduzetniku je isplaćeno novčanih sredstava po osnovi mjere HZZ, za sve radnike koji su prijavljeni kod njega, a od tih troje ne ostvaruje pravo (porodiljni ili neki drugi oblik naknade ili razloga zbog kojeg se pravo ne ostvaruje)

Tablica 11: Knjiženje primljenih novčanih sredstava na koje poduzetnik nema pravo, a isplaćena su mu za ožujak

Ovaj iznos obveze prema sada dostupnim saznanjima kompenzirat će se s isplatom za travanj nakon što se dostave dokazi o isplati plaća radnicima za ožujak.

Primjer 5: Povrat potpore zbog neispunjenja uvjeta

U ovom primjeru poduzetnik iz određenog razloga (propisano čl. 71. i Pravilnika o izmjenama i dopunama Pravilnika o provedbi Općeg poreznog zakona) mora vratiti potporu. Na ovaj iznos zaračunat će se još i zatezne kamate.

• Zaključak

U primjerima su prikazani određeni slučajevi u kojima poduzetnik prima potporu s ciljem očuvanja radnih mjesta uzrokovano pandemijom koronavirusa. Suština računovodstvenog evidentiranja je, neovisno koliko je potpore dobio ili u kojem je iznosu oslobođen plaćanja poreza i doprinosa za iznos oslobođenja prikazuje u prihode po osnovi potpora. Iznosi poreza i doprinosa za koje je ostvareno pravo na odgodu plaćanja stoje otvoreni na kontima obveza po vrstama poreza i doprinosa.

U slučaju kada bi poduzetnik morao vraćati primljenu potporu ili bi mu bilo ukinuto oslobođenje, dužan je stornirati navedene prihode i u toj visini iskazati obvezu po osnovi povrata potpore. Porezna uprava će u takvim slučajevima zadužiti i za zateznu kamatu.

Kako je iz primjera, a i iz samih izmjena propisa vidljivo radi se izuzetno kompleksnom obračunu koji zahtijeva pažljivo praćenje ispunjenih uvjeta i povezivanje s mogućnostima odgode ili oslobođenja.

Iz primjera 4. je vidljivo da je iznos potpore koji je ostvaren direktno 68.2% ukupnog troška plaće što je značajan utjecaj i pomoć pri isplati plaće. S druge strane, u budućnosti zasigurno je da će se povećati posao u računovodstvu dok se usklade JOPPD-ovi za iznose pretplate, oslobođenja, preknjiženja ili sličnih aktivnosti koje sada provodimo s ciljem očuvanja radnih mjesta.

Ivica Milčić univ.spec.oec., HZ RIF