Sastavljanje financijskih izvještaja u uvjetima vremenske ograničenosti poslovanja
Jedno od općih načela u svezi mjerenja i priznavanja pozicija financijskih izvještaja odnosno
sastavljanja financijskih izvještaja je načelo neograničenosti vremena poslovanja. Primjerice,
pretpostavka o neograničenosti vremena poslovanja nije primjerena u slučaju likvidacije ili stečajnog
postupka. HSFI 18 – Vremenska ograničenost poslovanja1, koji je stupio na snagu 1. siječnja 2025.
godine, propisuje posebna pravila koja je potrebno primijeniti prilikom utvrđivanja primjerenosti
korištenja pretpostavke o vremenski neograničenom poslovanju i računovodstvena pravila koja
se primjenjuju kad zbog činjeničnih i/ili pravnih okolnosti nije primjereno koristiti pretpostavku o
neograničenosti vremena poslovanja.
Standard je primjenjiv za sve poduzetnike, tj. obveznike primjene HSFI-a i MSFI-a, osim onih
poduzetnika kojima je izdavanje odobrenja za rad u nadležnosti Hrvatske narodne banke ili Hrvatske
agencije za nadzor financijskih usluga.
S obzirom da je HSFI 18 stupio na snagu za izvještajna razdoblja započeta na 1. siječnja 2025.
godine ili nakon toga datuma, potrebno ga je primjenjivati, uz uvjet da je poslovna godina jednaka
kalendarskoj godini i ako za to postoje okolnosti, prilikom izrade financijskih izvještaja za godinu
koja je završila 31. prosinca 2025. godine. Stečajne postupke pokrenute prije stupanja na snagu ovog
standarda, treba dovršiti primjenom računovodstvenih standarda koje je poduzetnik primjenjivao do
stupanja na snagu HSFI-a 18.
Autorica u članku upućuje na posebnosti sastavljanja financijskih izvještaja poduzetnika u postupku
stečaja ili likvidacije odnosno u uvjetima kada pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja
nije primjerena, sukladno odredbama HSFI-a 18.
MRevS 260 (izmijenjen) – Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
Revizor je odgovoran da tijekom revizije financijskih izvještaja komunicira s onima koji su zaduženi za
upravljanje, a sukladno zahtjevima MRevS-a 260 (izmijenjen) – Komuniciranje s onima koji su zaduženi
za upravljanje. Pri tome, potrebno je voditi računa o važnosti učinkovitog dvosmjernog komuniciranja
te o pitanjima o kojima je potrebno komunicirati. Određene izmjene i dopune MRevS-a 260 (izmijenjen)
stupile su na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja su počela 15. prosinca 2024. godine
ili kasnije, a nastale su kao rezultat izmjene Međunarodnog kodeksa etike za profesionalne računovođe
(s Međunarodnim standardima neovisnosti), koji je izdao Odbor za međunarodne etičke standarde za
računovođe (IESBA) (IESBA Kodeks) u vezi sa subjektima od javnog interesa. Ključna ažuriranja uključuju
novi opći zahtjev da revizori povećaju transparentnost prema onima koji su zaduženi za upravljanje
o relevantnim etičkim zahtjevima i zahtjevima neovisnosti, uključujući primjerenu komunikaciju svih
specifičnih zahtjeva neovisnosti za subjekte od javnog interesa. Radi se o ograničenim izmjenama koje
su dodane već postojećem standardu koji je u primjeni za revizije financijskih izvještaja za razdoblja
koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma, što znači da nije došlo do promjene cijelog
standarda. Autorica ukratko pojašnjava revizorove odgovornosti u vezi komunikacije revizora s onima
koji su zaduženi za upravljanje, uz prikaz izmjena i dopuna važećih od 15. prosinca 2024. godine, a
sukladno zahtjevima MRevS-a 260 (izmijenjen).
Obveze s osnove primljenih kredita od banaka
Bankovni krediti predstavljaju jedan od učestalih oblika vanjskog financiranja poduzetnika, jer
omogućuju pribavljanje sredstava potrebnih za financiranje investicijskih projekata, održavanje
tekuće likvidnosti te poticanje rasta i razvoja poslovnih aktivnosti. S obzirom da kreditne obveze često
imaju znatan udio u strukturi obveza društva, njihovo pravilno računovodstveno evidentiranje, tj.
priznavanje i mjerenje, važno je za osiguravanje istinitog i fer prikaza financijskog položaja društva.
Osim toga, bitna je i odgovarajuća prezentacija u financijskim izvještajima, sukladno važećim
standardima financijskog izvještavanja, pri čemu je nužno razgraničiti obveze po osnovi glavnice i
pripadajuće obveze za kamate, kao i pravilno klasificirati dugoročni i kratkoročni dio duga. Potrebno
je voditi računa i o ispravnom priznavanju troškova posudbe, koji se evidentiraju kao rashod razdoblja,
osim kada su ispunjeni uvjeti za njihovu kapitalizaciju. Računovodstveno postupanje s financijskim
obvezama uređeno je HSFI-em 13 – Obveze odnosno MSFI-em 9 – Financijski instrumenti, dok je
računovodstveni tretman rashoda od kamata definiran HSFI-om 16 – Rashodi odnosno MRS-om 23 –
Troškovi posudbe, uz primjenu efektivne kamatne stope. Autorica u članku prikazuje računovodstveni
tretman financijskih obveza i kamata, primjenom odgovarajućeg okvira financijskog izvještavanja
(HSFI ili MSFI).
Prikaz zahtjeva MRevS-a 240 (izmijenjen) – Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja
Za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2026. ili kasnije, revizor je odgovoran da u vezi s prijevarama u
reviziji financijskih izvještaja primijeni nove zahtjeve MRevS-a 240 (izmijenjen). Izmjenom standarda
provodi se sveobuhvatnije ažuriranje zahtjeva koji se stavljaju pred revizora, s ciljem modernijeg
konteksta revizije u sve složenijem okruženja te se jačaju zahtjevi za identifikaciju, procjenu i revizorovu
reakciju na rizike prijevare. Osim toga, promjena strukture izmijenjenog standarda ima cilj pružiti
veću jasnoću i razumijevanje uloga i odgovornosti revizora u vezi s prijevarom u reviziji financijskih
izvještaja. U članku autorica pojašnjava razloge i ključna poboljšanja te prezentira najvažnije izmjene
MRevS-a 240 (izmijenjen).
Dani zajmovi – računovodstveni i porezni tretman
Odobravanje novčanih zajmova drugim pravnim osobama, ali i fizičkim osobama, kao što su članovi
uprave, zaposlenici i druge osobe, često je u poslovnoj praksi. Prilikom ugovaranja zajmova potrebno
je obratiti pozornost na niz zakonskih propisa vezano uz ugovaranje i tretman kamata, naročito s
poreznog aspekta, a posebno kada se radi o povezanim osobama, ali i fizičkim osobama rezidentima
i nerezidentima. Naime, u određenim okolnostima kamate su stavka uvećanja osnovice poreza na
dobit, ali mogu biti i predmet oporezivanja porezom na dohodak. Također, potrebno je voditi računa
o računovodstvenom i poreznom priznavanju možebitnih gubitaka od umanjenja vrijednosti danih
zajmova. U radu autorica prikazuje računovodstveni i porezni aspekt danih zajmova te prihoda od
kamata, u slučajevima kada je ugovor o zajmu sklopljen s pravnim i fizičkim osobama, rezidentima
ili nerezidentima.
Izvješće o dobiti kontroliranog inozemnog društva – ObrazacPD-KID za 2025. godinu
Kao jednu od mjera sprječavanja premještanja dobiti između povezanih osoba koja posluju u različitim
poreznim jurisdikcijama, porezni propisi definiraju pravila o kontroliranim inozemnim društvima
koje je potrebno razmotriti prilikom oporezivanja dobiti povezanih društava. Podaci potrebni za
utvrđivanje kontroliranih inozemnih društava dostavljaju se Poreznoj upravi na obrascu Prijava
činjenica bitnih za oporezivanje odnosno podaci potrebni za utvrđivanje dobiti svakog kontroliranog
inozemnog društva (KID), koja se uključuje u poreznu osnovicu, dostavljaju se na obrascu »Izvješće o
dobiti kontroliranog inozemnog društva za razdoblje od____ do____« – Obrazac PD-KID. U članku
autorica na primjeru pojašnjava na koji način primijeniti pravila o kontroliranim inozemnim društvima
te pripremiti Obrazac PD-KID.
Primjena zahtjeva MRevS-a 505– Eksterne konfirmacije, revizijski postupci i radna dokumentacija u praksi
Kako bi pribavio relevantne i pouzdane revizijske dokaze, revizor će koristiti postupke eksternog
konfirmiranja zbog potvrđivanja ili zahtijevanja informacija u vezi sa stanjima računa i njihovim
sastavnim dijelovima. Primjerice, revizor uobičajeno provodi postupke eksternog konfirmiranja
radi potvrde određenog salda potraživanja ili obveze kojeg revidirani subjekt ima evidentiranog
u poslovnim knjigama. Kad se koriste postupci eksternog konfirmiranja, revizor mora održavati
kontrolu nad zahtjevima za eksterno konfirmiranje. Sam postupak eksternog konfirmiranja provodi
se na način da revizor uputi pisani zahtjev za potvrdom stanja dužniku ili vjerovniku revidiranog
subjekta, s ciljem da se izravnim pisanim odgovorom od treće stranke (stranke kojoj je upućen
zahtjev) pribavi odgovarajući revizijski dokaz. Revizijski dokazi u obliku eksternih konfirmacija koje
revizor izravno dobije od strana kojima se šalju zahtjevi za konfirmiranjem mogu biti pouzdaniji od
dokaza koje interno stvara subjekt. Stoga, kada koristi postupke eksternog konfirmiranja, revizor ih
mora oblikovati i provesti na način koji mu omogućuje pribavljanje relevantnih i pouzdanih revizijskih
dokaza na kojima će temeljiti svoje mišljenje. Autorica u članku ukazuje na odredbe MRevS-a 505 –
Eksterne konfirmacije, koji se bavi revizorovim korištenjem postupaka eksternog konfirmiranja zbog
dobivanja odgovarajućih revizijskih dokaza.
Pregled promjena u MSFI nasnazi od 1. siječnja 2026. godine i nadalje
MRS 8 – Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške, zahtijeva od
subjekta da objavi postoje li novi računovodstveni standardi koji su izdani, ali još nisu stupili na snagu
te informacije relevantne za procjenu mogućeg utjecaja koji će zbog primjena novih računovodstvenih
standarda nastati na financijske izvještaje subjekta. U nastavku autorica prikazuje sažetak koji uključuje
izmjene i dopune računovodstvenih standarda izdanih prije 31. prosinca 2025. godine s datumom
stupanja na snagu za obračunska razdoblja koja počinju na dan ili nakon 1. siječnja 2026. godine. Isto
tako, daje se i prikaz novih standarda koji će stupiti na snagu za izvještajna razdoblja koja počinju
1. siječnja 2027. godine ili kasnije.
Događaji nakon datuma bilance
Prilikom sastavljanja financijskih izvještaja uprava društva mora posebnu pozornost posvetiti
događajima koji su nastali u razdoblju nakon datuma bilance, a sve do datuma na koji je odobreno
izdavanje financijskih izvještaja. Ovisno o svojim karakteristikama, ti poslovni događaji mogu za
posljedicu imati ili usklađivanje financijskih izvještaja ili samo obvezu njihove objave u bilješkama
uz financijske izvještaje. Računovodstveni tretman i okvir postupanja s događajima nakon datuma
bilance definiran je odredbama HSFI-a 4 – Događaji nakon datuma bilance odnosno MRS-a 10 –
Događaji nakon izvještajnog razdoblja. Također, potrebno je voditi računa o zahtjevima objavljivanja
u vezi s događajima nakon datuma bilance u bilješkama uz financijske izvještaje, ovisno o veličini
poduzetnika. U članku autorica razmatra koje su odgovornosti uprave u vezi s događajima nakon
datuma bilance sukladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.
Sastavljanje godišnjih financijskih izvještaja za 2025. godinu
Za 2025. godinu godišnji financijski izvještaji sastavljaju se u skladu sa Zakonom o računovodstvu (Nar.
nov., br. 85/24. i 145/24.) te Pravilnikom o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih izvještaja (Nar.
nov., br. 107/25.), kojim su propisani obrasci financijskih izvještaja: bilanca, račun dobiti i gubitka,
izvještaj o novčanim tokovima po direktnoj i indirektnoj metodi, izvještaj o ostaloj sveobuhvatnoj
dobiti i izvještaj o promjenama kapitala.
Pri sastavljanju godišnjih financijskih izvještaja poduzetnici su dužni osigurati primjenu propisanih
računovodstvenih politika, pravilnu klasifikaciju i mjerenje imovine, obveza, prihoda i rashoda te usklađenost
s obrascima i tehničkim zahtjevima za predaju izvještaja propisanim od strane Financijske agencije. U vrijeme
pisanja ovoga članka na mrežnoj stranici FINA-e objavljen je GFI POD u Excelu verzija 6.0.0. od 18. ožujka 2025.
godine koji se primjenjuje za predaju izvještaja za 2025. godinu.
Autori u članku obrađuju zakonski okvir relevantan za sastavljanje godišnjih financijskih izvještaja za
2025. godinu s osvrtom na praktične primjere knjiženja te prikaz pojedinih pozicija financijskih izvještaja.