Eksterna revizija

S obzirom da su zalihe vrlo često značajna stavka financijskih izvještaja, revizor prilikom provođenja
revizije svoje postupke mora planirati na način koji će mu omogućiti prikupljanje dostatnih i
primjerenih revizijskih dokaza vezanih uz zalihe. Kao dio revizorskih testiranja, revizor općenito
mora provjeriti određene tvrdnje vezane za stanja zaliha na kraju razdoblja, kao što su: postojanje,
potpunost, prava i obveze, vrednovanje, objavljivanje. Osobito kada su zalihe značajne za financijske
izvještaje, obveznik revizije mora revizoru omogućiti prisustvovanje inventuri zaliha, kako bi revizor
prikupio dokaze u vezi s postojanjem i kvalitativnim stanjem zaliha. Ako prisustvovanje inventuri nije
omogućeno, revizor treba obaviti alternativne postupke. U takvim okolnostima, revizor vrlo često
nije u mogućnosti prikupiti dovoljne dokaze te je posljedica izražavanje modificiranog mišljenja o
financijskim izvještajima za poziciju zaliha. U članku autorica razmatra obveze revizora prilikom
inventure, sukladno MRevS-u 501 – Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke.

Tijekom obavljanja postupka revizije eksterni revizor može se koristiti radom internog revizora, što
uključuje korištenje radom službe interne revizije u pribavljanju revizijskih dokaza i korištenje radom
internih revizora radi osiguravanja izravne pomoći uz usmjeravanje, nadzor i pregled koji obavlja
eksterni revizor. Međutim, kada se u svom radu koristi radom internog revizora, eksterni revizor ima
isključivu odgovornost za izraženo revizijsko mišljenje. Stoga, eksterni revizor se u svom izvješću neće
pozivati na rad internog revizora. U članku autorica ukazuje na odredbe MRevS-a 610 – Korištenje
radom internih revizora (izmijenjen 2013.), a vezano uz obveze, postupke i prosudbe koje eksterni
revizor mora obaviti ako se odluči koristiti radom internog revizora kako bi prikupio primjerene i
dostatne revizijske dokaze i stvorio zaključke na kojima će temeljiti svoje mišljenje.

Kako bi mogao izraziti razumno uvjerenje da financijski izvještaji ne sadrže značajne pogrešne prikaze
nastale uslijed pogreške ili prijevare, od revizora se očekuje da provede odgovarajuće postupke kako bi
primjereno reagirao na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili na one
na koje se sumnja. Ovo područje posebno je obrađeno u Međunarodnom revizijskom standardu (MRevS)
240 – Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja. U članku autorica
obrađuje postupke koje revizor provodi nakon izvršene procjene i prepoznavanja rizika prijevare u fazi
planiranja odnosno postupke koje revizora obavlja kao reakciju na procijenjene rizike prijevare.

U fazi predrevizije revizor će kroz stjecanje razumijevanja subjekta, s ciljem prepoznavanja i
procjenjivanja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, upoznati njegove poslovne procese i
identificirati implementirane kontrole relevantne za reviziju, kako bi odabrao odgovarajuću
strategiju testiranja. Ako odabere strategiju povjerenja u interne kontrole, revizor će provesti
testove kontrola, tj. postupke kojima će ocijeniti učinkovitost djelovanja kontrola implementiranih
od strane društva u sprječavanju, otkrivanju i ispravljanju značajnih pogrešnih prikazivanja na
razini tvrdnje. Više o provedbi testova kontrola, u skladu s MRevS-om 330 – Revizorove reakcije na
procijenjene rizike, autorica članka navodi u nastavku.

Provođenje revizije financijskih izvještaja, obveza je koju propisuje Zakon o reviziji i Zakon o
računovodstvu. Uz navedenu obvezu, reviziji podliježu i subjekti (trgovačka društva) prilikom
statusnih promjena propisanih u Zakonu o trgovačkim društvima. Statusne promjene u skladu s
odredbama Zakona o trgovačkim društvima su povećanje temeljnog kapitala trgovačkog društva,
priključenje trgovačkog društva, pripajanje i spajanje trgovačkih društava, podjela trgovačkog
društva i preoblikovanje trgovačkog društva. Navedene promjene evidentiraju se u temeljnim
aktima trgovačkih društava na način da se vrše izmjene statuta u dioničkom društvu (d.d.) ili
društvenom ugovoru o osnivanju u društvu s ograničenom odgovornošću (d.o.o.) s kojima dolazi
do upisa u sudski registar. Tako će u nastavku članka biti objašnjena potreba revizije povećanja
temeljnog kapitala kroz prikaz revizijskih i računovodstvenih standarda te pravnog i poreznog
segmenta provedbe navedene radnje.

U ovom članku autorica je predstavila i interpretirala novi revizijski standard za reviziju financijskih
izvještaja manje složenih subjekata. Ovaj standard moći će se uključiti i primjenjivati u lokalnim
zakonodavstvima od 15. 12. 2025. godine, a time i njegova primjena u Hrvatskoj može se očekivati
od 1. 1. 2026. godine. Autorica je interpretirala definicije manje složenih poduzeća, kao i strukturu
novog standarda.

Dana 6. travnja 2024. godine u Nar. nov., br. 27/24., objavljen je Zakon o izmjenama i dopunama
Zakona o reviziji (nadalje Zakon). Zakon je stupio na snagu 14. travnja 2024. godine, osim čl. 21. i 22.
Zakona, koji stupaju na snagu 1. siječnja 2025. godine, a odnose se na ugovor o reviziji i imenovanje
revizorskog društva (izmjene čl. 40. i 41. Zakona o reviziji, Nar. nov., br. 127/17.). Najvažnije izmjene
odnose se na revizorski ispit, stalno stručno usavršavanje, imenovanje revizorskog društva i ugovaranje
revizije, trajanje revizijskog angažmana te ostale izmjene. Autorica u članku daje pregled novina u
vezi najvažnijih izmjena i dopuna Zakona koje su objavljene u Narodnim novinama, uz napomenu da
je već u proceduri novi Nacrt prijedloga zakona o izmjenama i dopunama Zakona o reviziji, a u vezi s
prijenosom CSRD direktive.

U tijeku obavljanja revizije financijskih izvještaja društva, obveza je revizora prikupiti revizorske dokaze
i sastaviti ih u odgovarajuću revizorsku dokumentaciju. Uz pomoć potpune dokumentacije revizor može
s većom razinom pouzdanosti i uvjerenja izraziti revizorsko mišljenje i sastaviti revizorsko izvješće.
Radna dokumentacija u reviziji propisana je odredbama Zakona o reviziji i Međunarodnim revizijskim
standardima (u daljnjem tekstu MRevS-ima). Stoga će autor u nastavku članka navesti propise koji
definiraju na koji način bi revizori trebali izrađivati, slagati i čuvati revizorsku dokumentaciju (radne
papire i mape) te će biti prezentiran i izgled revizorske dokumentacije, njezina svrha i odredbe o
provođenju nadzora nad spomenutom dokumentacijom.

Kada revizor prilikom formiranja mišljenja zaključi da je potrebna modifikacija revizorova mišljenja o
financijskim izvještajima, revizor je odgovoran izdati izvješće odgovarajućeg oblika i sadržaja, ovisno
o tome koja je vrsta modifikacije mišljenja primjerena. U članku autorica razmatra odredbe MRevS-a
705 (izmijenjenog) vezano uz izražavanje modificiranog mišljenja o financijskim izvještajima u izvješću
neovisnog revizora.

Okolišna, društvena i upravljačka pitanja (ESG), kao i jačanje svijesti o potrebi primjene koncepta
održivosti u EU su postala glavna žarišna točka za široku lepezu dionika pa tako i za (revizijske) profesije
koje pružaju angažmane izražavanja uvjerenja o održivosti. Novom Direktivom o korporativnom
izvještavanju o održivosti (CSRD), kao i novim Standardima izvještavanja o održivosti (ESRS) usmjerava
se potreba za provjerom informacija o održivosti, kroz provođenje postupaka izražavanja ograničenog
uvjerenja te postupnog prelaska na izražavanje razumnog uvjerenja. Međunarodni standard za
angažmane izražavanja uvjerenja o održivosti (ISSA) 5000 predstavlja zaseban i sveobuhvatan
standard koji se odnosi na sve angažmane izražavanja uvjerenja o održivosti, a temelji se na načelima
koji se odnose na informacije o svim temama održivosti, kao i na informacije pripremljene u skladu s
bilo kojim okvirom izvještavanja o održivosti, uključujući ESRS te je primjenjiv od strane svih praktičara
za izražavanje uvjerenja. Krajem prošle godine, zaključena je javna rasprava na navedeni Standard
5000 te će konačna verzija biti objavljena do kraja ove godine. Autori u članku navode ključne (ne
i sve) aktivnosti angažmana iz Općih zahtjeva za angažmane izražavanja uvjerenja o održivosti koji
će se primjenjivati na sve informacije o održivosti koje se očekuje da će ih društvo izvijestiti ili samo
na dio tih informacija, pripremljenih prema više okvira. Od prioritetnih područja, autori ističu razlike
u naporima u provođenju revizijskog angažmana u pružanju ograničenog i razumnog uvjerenja,
prikladnost kriterija izvještavanja baveći se konceptom dvostruke značajnosti, opseg angažmana s
izražavanjem uvjerenja te sustav interne kontrole društva i njen utjecaj na revizora da dobije dovoljno
odgovarajućih dokaza, uključujući pouzdanost održivih informacija.