Povećanje temeljnog kapitala iz perspektive revizije
Provedba revizije financijskih izvještaja predstavlja zakonsku obvezu uređenu odredbama Zakona o
reviziji i Zakona o računovodstvu. Uz redovnu godišnju reviziju, trgovačka društva obvezna su provesti
reviziju i u određenim statusnim promjenama predviđenima Zakonom o trgovačkim društvima. U
takve statusne promjene ubrajaju se povećanje temeljnog kapitala, pripajanje, spajanje, podjela,
priključenje te preoblikovanje društva. Navedene promjene odražavaju se u temeljnim aktima društva
– kroz izmjene statuta kod dioničkih društava (d.d.) odnosno društvenog ugovora kod društava s
ograničenom odgovornošću (d.o.o.) – nakon čega se evidentiraju upisom u sudski registar. U
nastavku članka razmatrat će se uloga i potreba provođenja revizije u postupku povećanja temeljnog
kapitala, uz osvrt na relevantne revizijske i računovodstvene standarde te pravne i porezne aspekte
predmetnog postupka.
Angažmani za dogovorene postupke – primjena zahtjeva MSPU 4400 (izmijenjen)
Dogovoreni postupci mogu se definirati kao postupci koji su ugovoreni od strane praktičara i
angažirajuće strane, pri čemu je angažirajuća strana potvrdila da su ti postupci primjereni za svrhu
angažmana. Pitanjem angažmana za obavljanje dogovorenih postupaka u vezi s financijskim ili
nefinancijskim predmetnim pitanjima bavi se Međunarodni standard za povezane usluge (MSPU) 4400
(izmijenjen) – Angažmani za dogovorene postupke. MSPU 4400 (izmijenjen) na snazi je za angažmane
čiji su uvjeti ugovoreni na dan 1. siječnja 2022. godine ili nakon tog datuma. Ovi angažmani omogućuju
ciljano ispitivanje određenih informacija, transakcija ili procesa bez izražavanja revizijskog mišljenja,
a koriste se kod projekata financiranih iz EU fondova, provjere ugovornih obveza, kontrole troškova,
internih kontrola i slično. Praktičar je dužan pridržavati se svakog zahtjeva ovog MSPU-a, osim u
slučaju kada neki zahtjev nije relevantan za određeni angažman za dogovorene postupke, primjerice,
ako okolnosti na koje se odnosi zahtjev ne postoje u tom angažmanu. O obavljenim postupcima
i povezanim nalazima praktičar mora izvijestiti u izvješću o dogovorenim postupcima. U članku
autorica daje prikaz odgovornosti praktičara kada je angažiran obaviti angažman za dogovorene
postupke, pojašnjava zahtjeve i smjernice standarda te navodi pojedinosti o obliku i sadržaju izvješća
o dogovorenim postupcima u skladu s odredbama MSPU-a 4400 (izmijenjen).
Prijevare u neprofitnim organizacijama – ranjivost, sheme prijevara i znakovi upozorenja
Neprofitne organizacije izložene su rizicima kao i profitne organizacije. Za razliku od profitnih
organizacija u neprofitnim gubici od rizika pronevjera su nešto manji iako kod učestalosti razlike su
sve manje. U ovom radu prezentirani su razlozi prijevara, ranjivost neprofitnih organizacija, najčešće
sheme prijevara i znakovi upozorenja.
Revizorska dokumentacija kao temelj dokazivanja u postupku revizije financijskih izvještaja
Tijekom obavljanja revizije financijskih izvještaja, revizor je dužan prikupiti dostatne i primjerene
revizijske dokaze te ih uredno evidentirati kroz revizijsku dokumentaciju. Kvalitetno pripremljena
i sustavno organizirana dokumentacija predstavlja temelj za donošenje revizorskog mišljenja uz
odgovarajuću razinu razumnog uvjerenja te za sastavljanje pouzdanog revizorskog izvješća. Sadržaj,
struktura i način vođenja radne dokumentacije propisani su Zakonom o reviziji i Međunarodnim
revizijskim standardima (u daljnjem tekstu: MRevS). U nastavku rada analiziraju se ključni propisi koji
uređuju izradu, organizaciju i arhiviranje revizijske dokumentacije (radnih papira i revizorskih mapa),
kao i njezina svrha, izgled te zahtjevi koji se odnose na nadzor i kontrolu nad njezinim vođenjem.
Primjena zahtjeva MRevS-a705 (izmijenjen) – Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, s primjerima
Kada pri formiranja mišljenja revizor zaključi da je potrebna modifikacija revizorova mišljenja o
financijskim izvještajima, revizor je odgovoran izdati izvješće primjerenog oblika i sadržaja, ovisno
o tome koja je vrsta modifikacije mišljenja odgovarajuća. U članku autorica pojašnjava odredbe i
primjenu zahtjeva MRevS-a 705 (izmijenjen) – Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora
te navodi primjere modificiranog mišljenja o financijskim izvještajima u izvješću neovisnog revizora.
Izvještavanje revizora o izvješću o transakcijama s povezanim osobama i izvješću o odnosima s povezanim društvima prema Zakonu o trgovačkim društvima
U čl. 263.e i čl. 497. Zakona o trgovačkim društvima1 propisana je obveza godišnjeg izvještavanja
o transakcijama s povezanima osobama odnosno sastavljanja izvješća o odnosima društva s
povezanim društvima. Ako su financijski izvještaji društva podložni obvezi zakonske revizije, izvješće
o transakcijama s povezanim osobama i izvješće o odnosima društva s povezanim društvima podložni
su obveznoj provjeri od strane revizora, u opsegu koji je potreban za stjecanje razumnog uvjerenja.
U članku autorica pojašnjava tko su obveznici izrade i što obuhvaća izvješće o transakcijama s
povezanim osobama i izvješće o odnosima društva s povezanim društvima, koje su obveze i postupci
revizora vezano uz provjeru tih izvješća te način izvještavanja, a sukladno odredbama ZTD-a i uputama
Hrvatske revizorske komore.
Primjena uzoraka u provedbi revizije
U postupku revizije financijskih izvještaja revizor primjenjuje različite metode i tehnike kako bi stekao
razumnu razinu sigurnosti da su računovodstveni podaci klijenta točno i istinito prikazani. Posebno je
važno osigurati da su evidentirane transakcije usklađene s pripadajućom dokumentacijom te da salda u
poslovnim knjigama odražavaju stvarno stanje. Budući da je u praksi, zbog opsega poslovanja i vremenskih
ograničenja, gotovo nemoguće provjeriti svaku pojedinu transakciju, revizor se često oslanja na metodu
uzorkovanja. To podrazumijeva odabir reprezentativnog skupa transakcija ili stavki na kojima se provode
revizijski postupci, testiraju interne kontrole te provjerava točnost i potpunost iskazanih podataka.
U nastavku rada autor će detaljnije prikazati način primjene uzorkovanja u reviziji, kriterije za odabir
odgovarajućeg pristupa, postupke dokazne provjere koji se provode nad odabranim uzorkom te rizike
koji proizlaze iz takvog pristupa. Cilj je objasniti kako pravilno definirati veličinu i strukturu uzorka kako bi
revizor, na temelju prikupljenih dokaza, mogao donijeti utemeljeno revizijsko mišljenje.
MRevS 260 (izmijenjen) – Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
Revizor je odgovoran da tijekom revizije financijskih izvještaja komunicira s onima koji su zaduženi za
upravljanje, a sukladno zahtjevima MRevS-a 260 (izmijenjen) – Komuniciranje s onima koji su zaduženi
za upravljanje. Pri tome, potrebno je voditi računa o važnosti učinkovitog dvosmjernog komuniciranja
te o pitanjima o kojima je potrebno komunicirati. Određene izmjene i dopune MRevS-a 260 (izmijenjen)
stupile su na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja su počela 15. prosinca 2024. godine
ili kasnije, a nastale su kao rezultat izmjene Međunarodnog kodeksa etike za profesionalne računovođe
(s Međunarodnim standardima neovisnosti), koji je izdao Odbor za međunarodne etičke standarde za
računovođe (IESBA) (IESBA Kodeks) u vezi sa subjektima od javnog interesa. Ključna ažuriranja uključuju
novi opći zahtjev da revizori povećaju transparentnost prema onima koji su zaduženi za upravljanje
o relevantnim etičkim zahtjevima i zahtjevima neovisnosti, uključujući primjerenu komunikaciju svih
specifičnih zahtjeva neovisnosti za subjekte od javnog interesa. Radi se o ograničenim izmjenama koje
su dodane već postojećem standardu koji je u primjeni za revizije financijskih izvještaja za razdoblja
koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma, što znači da nije došlo do promjene cijelog
standarda. Autorica ukratko pojašnjava revizorove odgovornosti u vezi komunikacije revizora s onima
koji su zaduženi za upravljanje, uz prikaz izmjena i dopuna važećih od 15. prosinca 2024. godine, a
sukladno zahtjevima MRevS-a 260 (izmijenjen).
Prikaz zahtjeva MRevS-a 240 (izmijenjen) – Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja
Za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2026. ili kasnije, revizor je odgovoran da u vezi s prijevarama u
reviziji financijskih izvještaja primijeni nove zahtjeve MRevS-a 240 (izmijenjen). Izmjenom standarda
provodi se sveobuhvatnije ažuriranje zahtjeva koji se stavljaju pred revizora, s ciljem modernijeg
konteksta revizije u sve složenijem okruženja te se jačaju zahtjevi za identifikaciju, procjenu i revizorovu
reakciju na rizike prijevare. Osim toga, promjena strukture izmijenjenog standarda ima cilj pružiti
veću jasnoću i razumijevanje uloga i odgovornosti revizora u vezi s prijevarom u reviziji financijskih
izvještaja. U članku autorica pojašnjava razloge i ključna poboljšanja te prezentira najvažnije izmjene
MRevS-a 240 (izmijenjen).
Primjena zahtjeva MRevS-a 505– Eksterne konfirmacije, revizijski postupci i radna dokumentacija u praksi
Kako bi pribavio relevantne i pouzdane revizijske dokaze, revizor će koristiti postupke eksternog
konfirmiranja zbog potvrđivanja ili zahtijevanja informacija u vezi sa stanjima računa i njihovim
sastavnim dijelovima. Primjerice, revizor uobičajeno provodi postupke eksternog konfirmiranja
radi potvrde određenog salda potraživanja ili obveze kojeg revidirani subjekt ima evidentiranog
u poslovnim knjigama. Kad se koriste postupci eksternog konfirmiranja, revizor mora održavati
kontrolu nad zahtjevima za eksterno konfirmiranje. Sam postupak eksternog konfirmiranja provodi
se na način da revizor uputi pisani zahtjev za potvrdom stanja dužniku ili vjerovniku revidiranog
subjekta, s ciljem da se izravnim pisanim odgovorom od treće stranke (stranke kojoj je upućen
zahtjev) pribavi odgovarajući revizijski dokaz. Revizijski dokazi u obliku eksternih konfirmacija koje
revizor izravno dobije od strana kojima se šalju zahtjevi za konfirmiranjem mogu biti pouzdaniji od
dokaza koje interno stvara subjekt. Stoga, kada koristi postupke eksternog konfirmiranja, revizor ih
mora oblikovati i provesti na način koji mu omogućuje pribavljanje relevantnih i pouzdanih revizijskih
dokaza na kojima će temeljiti svoje mišljenje. Autorica u članku ukazuje na odredbe MRevS-a 505 –
Eksterne konfirmacije, koji se bavi revizorovim korištenjem postupaka eksternog konfirmiranja zbog
dobivanja odgovarajućih revizijskih dokaza.