Izvještavanje revizora o izvješću o transakcijama s povezanim osobama i izvješću o odnosima s povezanim društvima prema Zakonu o trgovačkim društvima
U čl. 263.e i čl. 497. Zakona o trgovačkim društvima1 propisana je obveza godišnjeg izvještavanja
o transakcijama s povezanima osobama odnosno sastavljanja izvješća o odnosima društva s
povezanim društvima. Ako su financijski izvještaji društva podložni obvezi zakonske revizije, izvješće
o transakcijama s povezanim osobama i izvješće o odnosima društva s povezanim društvima podložni
su obveznoj provjeri od strane revizora, u opsegu koji je potreban za stjecanje razumnog uvjerenja.
U članku autorica pojašnjava tko su obveznici izrade i što obuhvaća izvješće o transakcijama s
povezanim osobama i izvješće o odnosima društva s povezanim društvima, koje su obveze i postupci
revizora vezano uz provjeru tih izvješća te način izvještavanja, a sukladno odredbama ZTD-a i uputama
Hrvatske revizorske komore.
Primjena uzoraka u provedbi revizije
U postupku revizije financijskih izvještaja revizor primjenjuje različite metode i tehnike kako bi stekao
razumnu razinu sigurnosti da su računovodstveni podaci klijenta točno i istinito prikazani. Posebno je
važno osigurati da su evidentirane transakcije usklađene s pripadajućom dokumentacijom te da salda u
poslovnim knjigama odražavaju stvarno stanje. Budući da je u praksi, zbog opsega poslovanja i vremenskih
ograničenja, gotovo nemoguće provjeriti svaku pojedinu transakciju, revizor se često oslanja na metodu
uzorkovanja. To podrazumijeva odabir reprezentativnog skupa transakcija ili stavki na kojima se provode
revizijski postupci, testiraju interne kontrole te provjerava točnost i potpunost iskazanih podataka.
U nastavku rada autor će detaljnije prikazati način primjene uzorkovanja u reviziji, kriterije za odabir
odgovarajućeg pristupa, postupke dokazne provjere koji se provode nad odabranim uzorkom te rizike
koji proizlaze iz takvog pristupa. Cilj je objasniti kako pravilno definirati veličinu i strukturu uzorka kako bi
revizor, na temelju prikupljenih dokaza, mogao donijeti utemeljeno revizijsko mišljenje.
MRevS 260 (izmijenjen) – Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
Revizor je odgovoran da tijekom revizije financijskih izvještaja komunicira s onima koji su zaduženi za
upravljanje, a sukladno zahtjevima MRevS-a 260 (izmijenjen) – Komuniciranje s onima koji su zaduženi
za upravljanje. Pri tome, potrebno je voditi računa o važnosti učinkovitog dvosmjernog komuniciranja
te o pitanjima o kojima je potrebno komunicirati. Određene izmjene i dopune MRevS-a 260 (izmijenjen)
stupile su na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja su počela 15. prosinca 2024. godine
ili kasnije, a nastale su kao rezultat izmjene Međunarodnog kodeksa etike za profesionalne računovođe
(s Međunarodnim standardima neovisnosti), koji je izdao Odbor za međunarodne etičke standarde za
računovođe (IESBA) (IESBA Kodeks) u vezi sa subjektima od javnog interesa. Ključna ažuriranja uključuju
novi opći zahtjev da revizori povećaju transparentnost prema onima koji su zaduženi za upravljanje
o relevantnim etičkim zahtjevima i zahtjevima neovisnosti, uključujući primjerenu komunikaciju svih
specifičnih zahtjeva neovisnosti za subjekte od javnog interesa. Radi se o ograničenim izmjenama koje
su dodane već postojećem standardu koji je u primjeni za revizije financijskih izvještaja za razdoblja
koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma, što znači da nije došlo do promjene cijelog
standarda. Autorica ukratko pojašnjava revizorove odgovornosti u vezi komunikacije revizora s onima
koji su zaduženi za upravljanje, uz prikaz izmjena i dopuna važećih od 15. prosinca 2024. godine, a
sukladno zahtjevima MRevS-a 260 (izmijenjen).
Prikaz zahtjeva MRevS-a 240 (izmijenjen) – Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja
Za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2026. ili kasnije, revizor je odgovoran da u vezi s prijevarama u
reviziji financijskih izvještaja primijeni nove zahtjeve MRevS-a 240 (izmijenjen). Izmjenom standarda
provodi se sveobuhvatnije ažuriranje zahtjeva koji se stavljaju pred revizora, s ciljem modernijeg
konteksta revizije u sve složenijem okruženja te se jačaju zahtjevi za identifikaciju, procjenu i revizorovu
reakciju na rizike prijevare. Osim toga, promjena strukture izmijenjenog standarda ima cilj pružiti
veću jasnoću i razumijevanje uloga i odgovornosti revizora u vezi s prijevarom u reviziji financijskih
izvještaja. U članku autorica pojašnjava razloge i ključna poboljšanja te prezentira najvažnije izmjene
MRevS-a 240 (izmijenjen).
Primjena zahtjeva MRevS-a 505– Eksterne konfirmacije, revizijski postupci i radna dokumentacija u praksi
Kako bi pribavio relevantne i pouzdane revizijske dokaze, revizor će koristiti postupke eksternog
konfirmiranja zbog potvrđivanja ili zahtijevanja informacija u vezi sa stanjima računa i njihovim
sastavnim dijelovima. Primjerice, revizor uobičajeno provodi postupke eksternog konfirmiranja
radi potvrde određenog salda potraživanja ili obveze kojeg revidirani subjekt ima evidentiranog
u poslovnim knjigama. Kad se koriste postupci eksternog konfirmiranja, revizor mora održavati
kontrolu nad zahtjevima za eksterno konfirmiranje. Sam postupak eksternog konfirmiranja provodi
se na način da revizor uputi pisani zahtjev za potvrdom stanja dužniku ili vjerovniku revidiranog
subjekta, s ciljem da se izravnim pisanim odgovorom od treće stranke (stranke kojoj je upućen
zahtjev) pribavi odgovarajući revizijski dokaz. Revizijski dokazi u obliku eksternih konfirmacija koje
revizor izravno dobije od strana kojima se šalju zahtjevi za konfirmiranjem mogu biti pouzdaniji od
dokaza koje interno stvara subjekt. Stoga, kada koristi postupke eksternog konfirmiranja, revizor ih
mora oblikovati i provesti na način koji mu omogućuje pribavljanje relevantnih i pouzdanih revizijskih
dokaza na kojima će temeljiti svoje mišljenje. Autorica u članku ukazuje na odredbe MRevS-a 505 –
Eksterne konfirmacije, koji se bavi revizorovim korištenjem postupaka eksternog konfirmiranja zbog
dobivanja odgovarajućih revizijskih dokaza.
Razumijevanje informacijskog sustava relevantnog za sastavljanje financijskih izvještaja sukladno zahtjevima MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)
Informacijski sustav relevantan za financijsko izvještavanje i komuniciranje obuhvaća različite
metode i evidencije koje se koriste u svrhu iniciranja, identificiranja, analiziranja, klasificiranja
i evidentiranja poslovnih događaja. Predstavlja sustav koji obuhvaća sve mjere i postupke koji
se primjenjuju u vezi s računovodstvenim iskazom poslovnih događaja te prilikom sastavljanja
pouzdanih financijskih izvještaja. Pri tome, važna je interna i eksterna komunikacija koja će omogućiti
razumijevanje pojedinačnih uloga i odgovornosti vezanih uz financijsko izvještavanje, primjerice
putem raznih priručnika, politika i sl. Od revizora se očekuje da stekne razumijevanje o uspostavljenom
informacijskom sustavu relevantnom za sastavljanje financijskih izvještaja i načinu komuniciranja, u
skladu s MRevS 315 (izmijenjen 2019.) – Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih
prikazivanja, o čemu autorica pojašnjava u nastavku.
Primjena zahtjeva MRevS-a 510- Početni revizijski angažmani –početna stanja, revizijski postupcii radna dokumentacija
Početni revizijski angažman je angažman u kojemu financijski izvještaji za prethodno razdoblje nisu
bili revidirani ili je financijske izvještaje za prethodno razdoblje revidirao prethodni revizor. Stoga,
kada revizor obavlja početni revizijski angažman, odgovoran je provesti određene postupke u vezi
s početnim stanjima, kako bi prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze s ciljem izražavanja
mišljenja o financijskim izvještajima tekućeg razdoblja. U članku autorica razmatra odredbe MRevS-a
510 – Početni revizijski angažmani – početna stanja, koji se bavi revizorovim odgovornostima u vezi
s početnim stanjima u početnim revizijskim angažmanima te pojašnjava koje je revizijske postupke
revizor dužan provesti i odgovarajuće dokumentirati.
Analitički postupci u reviziji financijskih izvještaja
Analitički postupci odnose se na ocjenjivanje financijskih informacija analiziranjem vjerojatnih odnosa
između financijskih i nefinancijskih podataka, ispitivanje uočenih fluktuacija i odnosa koji nisu u skladu
s ostalim relevantnim informacijama ili koji značajno odstupaju od predviđenih iznosa. Ovi postupci
imaju široko područje primjene u procesu revizije financijskih izvještaja, budući da se koriste u fazi
planiranja revizije, provođenja dokaznih postupaka i na kraju revizije kod sveobuhvatnog pregleda
financijskih izvještaja. U tom smislu, Međunarodni revizijski standard (MRevS) 315 (izmijenjen
2019.) – Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, obrađuje upotrebu
analitičkih postupaka u postupcima procjene rizika, MRevS 330 – Revizorove reakcije na procijenjene
rizike, uključuje zahtjeve i upute u pogledu vremenskog rasporeda i obujma revizijskih postupaka kao
reakcije na procijenjene rizike, a ti revizijski postupci mogu uključivati dokazne analitičke postupke, dok
se MRevS 520 – Analitički postupci, bavi upotrebom analitičkih postupaka kao dokaznih postupaka,
kao i odgovornošću revizora da obavi analitičke postupke blizu kraja revizije kako bi pomogli revizoru
u stvaranju općih zaključaka o financijskim izvještajima. U članku autorica pojašnjava zahtjeve
pojedinih standarda te pruža upute za primjenu analitičkih postupaka u pojedinim fazama revizije, s
naglaskom na provođenje analitičkih postupaka kao dokaznih postupaka te oblikovanje i provođenje
analitičkih postupaka blizu kraju revizije u skladu s MRevS-om 520.
Budućnost digitalizacije i AI u reviziji financijskih izvještaja
Digitalizacija je duboko ušla u sve pore revizijskog procesa od analize do primjene financijskih
podataka. Još veći iskorak predstavlja ubrzana implementacija umjetne inteligencije, posebno
LLM modela. Autorica referata detaljno ukazuje na ulogu umjetne inteligencije, njene prednosti i
ograničenja u reviziji financijskih izvještaja. Također, u radu se ukazuje na nove zahtjeve i znanja
revizora koja zahtijeva umjetna inteligencija.
Obveznici zakonske revizije financijskih izvještaja i ugovaranje revizijskog angažmana
Obveznici zakonske revizije financijskih izvještaja definirani su Zakonom o računovodstvu, dok Zakon
o reviziji uređuje pitanja vezana za obavljanje revizorskih usluga, kao što su: imenovanje revizorskog
društva, ugovor o reviziji, naknada za obavljenu reviziju, trajanje revizijskog angažmana, ograničenja
obavljanja poslova revizije, dužnosti revidiranog subjekta i sl. Nadalje, postupci dogovaranja uvjeta
revizijskih angažmana uređeni su i Međunarodnim revizijskim standardima. Prije samog ugovaranja
revizijskog angažmana obveza je revizora provesti određene preliminarne aktivnosti, razmotriti
postoje li preduvjeti za obavljanje revizije te prepoznati i procijeniti relevantne čimbenike rizika,
kako bi se mogla donijeti odluka o prihvaćanju ili odbijanju revizijskog angažmana. Zakon o reviziji
posebno ističe potrebu ispunjavanja zahtjeva vezanih uz neovisnost. Nakon što je donesena odluka
o prihvaćanju angažmana od strane revizora, uvjeti samog revizijskog angažmana moraju se pisano
dogovoriti u pismu o preuzimanju angažmana. Detaljnije o obveznicima revizije sukladno novim
zakonskim odredbama, imenovanju revizorskog društva, ograničenjima vezanim uz obavljanje
revizije, zahtjevima neovisnosti te postupcima revizora koji prethode prihvaćanju i ugovaranju
revizijskog angažmana, autorica navodi u nastavku.