Naslovnica ČasopisiČlanci Ukidanje rezervi fer vrijednosti s osnove promjene fer vrijednosti financijske imovine

Ukidanje rezervi fer vrijednosti s osnove promjene fer vrijednosti financijske imovine

Doc. dr. sc. Mirjana Hladika

Stručni članak UDK 657.2

Financijska imovina po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit (prema MSFI-u 9 Financijski instrumenti) naknadno se mjeri po fer vrijednosti. Učinci promjene fer vrijednosti financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit iskazuju se u kapitalu kao rezerve fer vrijednosti. Računovodstveni tretman rezervi fer vrijednosti nakon otuđenja financijske imovine klasificirane u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit razlikuje se kod vlasničkih odnosno dužničkih instrumenata. Također, rezerve fer vrijednosti nastaju kod naknadnog mjerenja financijske imovine raspoložive za prodaju (sukladno HSFI-u 9 Financijska imovina). Autorica u radu objašnjava i daje primjere računovodstvenog tretmana rezervi fer vrijednosti kod otuđenja vlasničkih i dužničkih instrumenata klasificiranih u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit te financijskih instrumenata klasificiranih u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju.


1. UVODNA RAZMATRANJA

Klasifikacija financijske imovine u odgovarajuću kategoriju financijske imovine pri početnom priznavanju određuje primjenu odgovarajućeg modela mjerenja pojedine financijske imovine, kao i evidentiranje učinaka nastalih pri naknadnom mjerenju i otuđenju pojedine vrste financijske imovine.

Financijska imovina se prema MSFI-u 9 Financijski instrumenti klasificira u tri kategorije i to: kao financijska imovina po amortiziranom trošku, financijska imovina po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit ili financijska imovina po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka. Pri početnom priznavanju financijska imovina po amortiziranom trošku i financijska imovina po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit mjere se po njihovoj fer vrijednosti uvećanoj za transakcijske troškove koji se mogu izravno pripisati stjecanju financijske imovine. Financijska imovina po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka početno se mjeri samo u visini njezine fer vrijednosti (bez uključivanja transakcijskih troškova), dok se transakcijski troškovi iskazuju kao rashodi u razdoblju njihova nastanka.

Nakon početnog mjerenja, financijska imovina po amortiziranom trošku mjeri se po amortiziranom trošku, a dobici ili gubici koji proizlaze iz naknadnog mjerenja ove kategorije financijske imovine priznaju se u račun dobiti i gubitka. Financijska imovina po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka naknadno se mjeri po fer vrijednosti, a dobici ili gubici koji proizlaze iz promjene fer vrijednosti priznaju se u račun dobiti i gubitka.

Financijska imovina po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit naknadno se mjeri po fer vrijednosti pri čemu se učinci promjene fer vrijednosti iskazuju u kapitalu (glavnici) odnosno kroz ostalu sveobuhvatnu dobit (rezerve fer vrijednosti). Računovodstveni tretman rezervi fer vrijednosti po osnovi ove kategorije financijske imovine prikazan je u nastavku.

2. REZERVE FER VRIJEDNOSTI PO OSNOVI FINANCIJSKE IMOVINE PO FER VRIJEDNOSTI KROZ OSTALU SVEOBUHVATNU DOBIT (MSFI 9)

Kod naknadnog mjerenja financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit potrebno je voditi računa o tome radi li se o vlasničkim ili dužničkim financijskim instrumentima klasificiranim u ovu kategoriju financijske imovine.

Kod vlasničkih instrumenata koji su klasificirani u ovu kategoriju financijske imovine, prihodi od dividendi priznaju se u računu dobiti i gubitka (osim ako je jasno da dividenda predstavlja povrat dijela troškova ulaganja1). Promjene fer vrijednosti financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit priznaju se u ostalu sveobuhvatnu dobit kao rezerve fer vrijednosti. Dobici ili gubici koji proizlaze iz promjene tečaja vlasničkih instrumena ta klasificiranih u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit prikazuju se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.2

Kod prestanka priznavanja vlasničkih instrumenata klasificiranih u ovu kategoriju financijske imovine, iznos koji je priznat u ostalu sveobuhvatnu dobit se ne smije prenositi u račun dobiti i gubitka. Međutim, subjekt može prenositi kumulativnu dobit ili gubitak unutar vlasničkog kapitala.3

Slučaj 1. Ulaganje u vlasničke instrumente klasificirano u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit

Poslovni subjekt Alfa d.d. kupio je 1. 2. 2018. godine 2.000 dionica poslovnog subjekta Beta d.d. po tržišnoj cijeni od 150 kn/dionici.

Poslovni subjekt Beta d.d. ukupno je emitirao 20.000 dionica, a nominalna vrijednost iznosi 100 kn/dionici. Nalog za kupnju dionica izvršilo je brokersko društvo Broker d.o.o. te mu je plaćena brokerska naknada u iznosu od 10.000 kn. Prema odluci ključnog rukovodstva subjekta Alfa d.d., ovo ulaganje klasificira se u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit.

Na datum bilance (31. 12. 2018.) tržišna cijena dionice iznosila je 180 kn/dionici.

Na dan 5. 6. 2019. prodano je 1.500 dionica po cijeni od 200 kn/dionici.

Kod prodaje (otuđenja) ulaganja u dionice klasificiranih u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit, dio rezervi fer vrijednosti koji se odnosi na prodane dionice prenosi se unutar kapitala u zadržanu dobit.

Kod dužničkih instrumenata koji su klasificirani u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit, prihodi od kamata, gubici od umanjenja vrijednosti te dobici ili gubici koji proizlaze iz promjene tečaja, priznaju se u računu dobiti i gubitka. Promjene fer vrijednosti dužničkih instrumenata klasificiranih u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit priznaju se u ostalu sveobuhvatnu dobit kao rezerve fer vrijednosti. Kod prestanka priznavanja dužničkih instrumenata klasificiranih u ovu kategoriju financijske imovine, kumulativni dobici ili gubici priznati u ostalu sveobuhvatnu dobit (rezerve fer vrijednosti) prenose se (reklasificiraju) iz ostale sveobuhvatne dobiti (kapitala) u račun dobiti i gubitka kao reklasifikacijsko usklađenje.4

Slučaj 2. Ulaganje u dužničke instrumente klasificirano u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit

Poslovni subjekt Delta d.d. na dan 1. 1. 2019. ima evidentirano ulaganje u 1.000 obveznica subjekta Gama d.d. Trošak stjecanja ovih obveznica iznosio je 200.000 kn. Obveznice su kupljene po nominalnoj vrijednosti. Prema odluci ključnog rukovodstva subjekta Delta d.d., ovo ulaganje klasificirano je u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit.

Rezerve s osnove promjene fer vrijednosti obveznica iznose 20.000 kn.

Na dan 10. 1. 2019. obveznice su prodane za 230.000 kn.

Kod prodaje (otuđenja) ulaganja u obveznice klasificiranih u kategoriju financijske imovine po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit, dio rezervi fer vrijednosti koji se odnosi na prodane dionice prenosi se (reklasificira) iz kapitala (ostale sveobuhvatne dobiti) u račun dobiti i gubitka. U ovom slučaju priznaje se prihod pri prijenosu rezervi fer vrijednosti u račun dobiti i gubitka budući da je bila akumulirana pozitivna rezerva fer vrijednosti.

3. REZERVE FER VRIJEDNOSTI PO OSNOVI FINANCIJSKE IMOVINE RASPOLOŽIVE ZA PRODAJU (HSFI 9)

U skladu s HSFI 9 Financijska imovina (t. 9.22.), financijska imovina raspoloživa za prodaju naknadno se mjeri po fer vrijednosti. Promjena fer vrijednosti za ovu kategoriju financijske imovine priznaje se izravno u kapital kao rezerva fer vrijednosti. Rezerva fer vrijednosti koja je povezana sa stavkama financijske imovine raspoložive za prodaju prenosi se u račun dobiti i gubitka ili kada se odnosne stavke prestanu priznavati ili ako priznati gubici postanu značajni i trajni, ovisno što od toga nastupi ranije (HSFI 9, t. 9.31.).

Slučaj 3. Ulaganje u dionice klasificirano u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju

Poslovni subjekt Beta d.d. kupio je 5. 10. 2018. godine 800 dionica poslovnog subjekta Gama d.d. po tržišnoj cijeni od 170 kn/dionici. Poslovni subjekt Gama d.d. ukupno je emitirao 8.000 dionica, a nominalna vrijednost iznosi 100 kn/dionici. Nalog za kupnju dionica izvršilo je brokersko društvo Broker d.o.o. te mu je plaćena brokerska naknada u iznosu od 9.000 kn. Prema odluci ključnog rukovodstva subjekta Beta d.d., ovo ulaganje klasificirano je u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju.

Na datum bilance (31. 12. 2018.) tržišna cijena dionice iznosila je 150 kn/dionici.

Na dan 5. 3. 2019. prodano je 200 dionica po cijeni od 165 kn/dionici.

Kod prodaje (otuđenja) ulaganja u dionice klasificiranih u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju, dio rezervi fer vrijednosti koji se odnosi na prodane dionice prenosi se (reklasificira) iz kapitala (ostale sveobuhvatne dobiti) u račun dobiti i gubitka. U ovom slučaju iskazani su rashodi po osnovi prijenosa rezervi fer vrijednosti budući da je prethodno bila akumulirana negativna rezerva fer vrijednosti.

Postupanje s rezervama fer vrijednosti bilo bi jednako i kod otuđenja ulaganja u dužničke financijske instrumente klasificirane u kategoriju financijske imovine raspoložive za prodaju.


1   MSFI 9 Financijski instrumenti, točka B.5.7.1.

2   MSFI 9 Financijski instrumenti, točka B.5.7.3.

3   MSFI 9 Financijski instrumenti, točka B.5.7.1.

4   MSFI 9 Financijski instrumenti, točka 5.7.1.A.


Pročitajte članak u PDF izdanju časopisa.

Više iz kategorije

Ova web stranica koristi kolačiće kako bi pratila korisničko ponašanje u svrhu poboljšanja korisničkog iskustva. Slažem se Više

Send this to a friend