Eksterna revizija i kontrola

Globalni standardi interne revizije u primjeni su od 9. siječnja 2025. godine te se sastoje od 5 domena
(područja), povezanih s 15 načela te ukupno 52 standarda. Novi Standardi za profesiju interne
revizije, osobito za one u javnom sektoru, zasigurno nisu samo dobro osvježenje Međunarodnog
okvira profesionalnog djelovanja internih revizora, već su izazovni osobito kod Domene I, II i III.
Najznačajnija promjena u novim Standardima, koja bi se trebala značajno osjetiti u javnom sektoru, je
uvođenje Domene III (odnosi se na upravljanje funkcijom interne revizije) gdje se po prvi put uključuje
definicija, smjernice i odgovornosti odbora (ili revizijskih odbora) koji obuhvaćaju ovlaštenje, neovisno
pozicioniranje funkcije interne revizije te nadzor. Iako se Standardi primjenjuju na sve organizacije,
kako na korporativni svijet, tako i na javni sektor, interni revizori u javnom sektoru rade u političkom
okruženju u upravljačkim, organizacijskim i financijskim strukturama, stoga se priroda posla, uvjeti
i terminologija mogu značajno razlikovati od onih u privatnom sektoru. Kako bi pomogla internim
revizorima koji rade u javnom sektoru, upravljačkim tijelima i izvršnim funkcijama organizacija
javnog sektora, Europska konfederacija instituta za internu reviziju – ECIIA (2024.) je u studenome
2024. godine razvila praktični vodič koji se odnosi na primjenu Standarda u javnom sektoru. Izazovi s
kojima se nose interni revizori u javnom sektoru te primjeri iz prakse primjene navedenih Standarda
prikazani su nastavku

Prema važećem Zakonu o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija,
neprofitne organizacije koje zadovoljavaju određene kriterije obvezne su omogućiti uvid ili reviziju
svojih financijskih izvještaja. Takve usluge, sukladno Zakonu o reviziji, u Republici Hrvatskoj mogu
pružati revizorska društva koja posjeduju odobrenje Ministarstva financija za obavljanje revizije.
Kako bi neprofitne organizacije bile upoznate s postupcima koje revizorska društva provode prilikom
revizije ili uvida, autor članka u nastavku opisuje radnje koje revizor poduzima tijekom revizije
neprofitnih organizacija, kao i vrste izvještaja koji se izrađuju nakon obavljenog uvida ili revizije.

Revizija usklađenosti je jedna od tri vrste revizije javnoga sektora koju provode vrhovne revizijske
institucije pa tako i Državni ured za reviziju u Republici Hrvatskoj. Revizija usklađenosti, kao i financijska
revizija te revizija učinkovitosti provodi se na način i prema postupcima utvrđenim Međunarodnim
standardima vrhovnih revizijskih institucija. Odnose se na načela, standarde i smjernice koje pomažu
i pružaju podršku vrhovnim revizijskim institucijama i revizorima u pojedinačnim revizijama kako
bi primijenili navedene standarde u praksi pri obavljanju financijske revizije, revizije učinkovitosti
i/ili revizije usklađenosti. Za svaku vrstu revizije važno je odrediti mjerodavne podloge (autoritet
ili propise) jer su one izvor revizijskih kriterija koji se koriste za ocjenu predmeta revizije odnosno
ocjenu je li poslovanje subjekta u cjelini ili u dijelu koji je određen kao predmet revizije bilo u skladu
s propisima odnosno utvrđenim kriterijima koji proizlaze iz tih propisa. U uvodnom dijelu ovoga rada
prikazan je INTOSAI okvir profesionalnih izjava, koji je važan dokument za svaku vrhovnu revizijsku
instituciju s obzirom na to da sadrži načela, standarde i smjernice neophodne za njihov rad. Poseban
naglasak je dan INTOSAI (GUID 4900) Smjernicama o propisima i kriterijima koje treba razmotriti za
ocjenu pravilnosti i ispravnosti u reviziji usklađenosti (GUID 4900) s obzirom na to da su one relativno
novi dokument koji Državni ured za reviziju planira uključivati u svoju metodologiju kod obavljanja
revizije usklađenosti. U drugom dijelu ovoga rada detaljnije su objašnjeni kriteriji pravilnosti i kriteriji
ispravnosti, dok su u trećem dijelu navedeni zahtjevi prema kojima trebaju postupiti državni revizori
pri određivanju kriterija za reviziju usklađenosti.
Cilj ovoga rada je informirati subjekte revizije o revizijskom pristupu kod određivanja kriterija revizije
usklađenosti jer oni predstavljaju temelj za ocjenu pravilnosti poslovanja subjekata revizije.

Ukupna učinkovitost i djelotvornost upravljanja u javnom sektoru kroz sve prisutne brzorastuće
izazove, rizike i prilike, kao što su ESG rizici te rizici informacijske sigurnosti, zahtijeva komplementarnost te sinergiju unutarnje i državne revizije. Institut internih revizora (IIA) i Međunarodna
organizacija vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI) ističu da interakcija i suradnja pomaže upravljačkim tijelima da dobiju sveobuhvatan pogled na poslovanje i rizike uz eliminiranje dupliciranja
revizijskog posla. Suradnjom revizora se osigurava maksimalna pokrivenost širokog spektra rizika.
Autor u članku ističe prije svega izazove u upravljanju javnim sektorom te ulogu pružatelja neovisnog
uvjerenja i savjeta, unutarnjih i državnih revizora. Način upravljanja u javnom sektoru podržava Model
tri linije ističući suradnju dviju profesija. Prema zajedničkom stajalištu Instituta internih revizora i
Međunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija (2022.) ističe se primjena Modela tri linije
u javnom sektoru, kao i to da je ključni pokretač dobrog upravljanja u neovisnom i objektivnom
jamstvu. IIA i INTOSAI (2022.) navode ključne čimbenike te zaštitne mjere koje osiguravaju/ugrožavaju
neovisnost i objektivnost revizijskih profesija, kao i prilike za jačanje unutarnje i državne revizije
u javnom sektoru koje su u članku istaknute. Nadalje, u članku se ističu prednosti i rizici suradnje
između unutarnje i državne revizije, kao i područja suradnje prema Vodiču za suradnju s unutarnjim
revizorima (INTOSAI, 2023). U konačnici, u članku se navode ključni rezultati zajedničkog istraživanja
Europske organizacije vrhovnih revizijskih institucija (EUROSAI) te Europske konfederacije instituta
internih revizora (ECIIA) iz 2023. godine.

Temeljem Zakona o računovodstvu, obvezi revizije podliježu godišnji financijski izvještaji i godišnji
konsolidirani financijski izvještaji dioničkih društava, komanditnih društava i društava s ograničenom
odgovornošću čiji pojedinačni odnosno konsolidirani podaci u godini koja prethodi reviziji prelaze
pokazatelje u barem dva od sljedeća tri uvjeta: – iznos ukupne aktive 1.990.842,13 €, – iznos prihoda
3.981.684,25 € i – prosječan broj radnika tijekom poslovne godine iznosi najmanje 25. Međutim, u
ostalim slučajevima koji ne zahtijevaju detaljne revizorske postupke, revizori se mogu angažirati da
obave uvid u financijske izvještaje. U tim angažmanima revizor ne provodi procese revizije, nego
putem razgovora s odgovornim osobama i analitičkim postupcima obavlja pojednostavljeni pregled
pozicija financijskih izvještaja. Tako će u tekstu autor detaljnije objasniti postupak i značajke samog
postupka uvida i razjasniti razliku u odnosu na posao revizije.

Postojećim Zakonom o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija propisano
je kako neprofitne organizacije koje prelaze određene kriterije imaju obvezu uvida odnosno revizije
financijskih izvještaja. Takve usluge prema Zakonu o reviziji, u Republici Hrvatskoj mogu obavljati
revizorska društva koja imaju odobrenje za rad koje je izdalo Ministarstvo financija. Kako bi neprofitne organizacije bile upoznate s radnjama koje provode revizorska društva u obavljanju revizije ili
uvida, u nastavku će autor članka opisati radnje koje revizor provodi prilikom same revizije neprofitnih organizacija, kao i vrste izvješća koja izrađuje prilikom obavljenog uvida odnosno revizije
neprofitnih organizacija.

Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija propisuje obvezu uvida
odnosno revizije financijskih izvještaja za određene neprofitne organizacije. Svaka neprofitna
organizacija koja je obveznik revizije dužna je do 30. rujna 2023. godine odabrati revizora financijskih
izvještaja za 2023. godinu. Autor u članku navodi koje su neprofitne organizacije obveznici uvida u
financijske izvještaje, a koje obveznici revizije. Također, opisan je i način odabira revizora i ugovaranje
revizije te su navedene vrste mišljenja koje neprofitna organizacija može dobiti nakon završetka
procesa uvida odnosno revizije.

Zakon o financijskom poslovanju i računovodstvu neprofitnih organizacija propisuje obvezu uvida
odnosno revizije financijskih izvještaja za određene neprofitne organizacije. Svaka neprofitna
organizacija koja je obveznik revizije dužna je do 30. rujna 2022. godine odabrati revizora financijskih
izvještaja za 2022. godinu. Autor u članku navodi koje su neprofitne organizacije obveznici uvida u
financijske izvještaje, a koje obveznici revizije. Također, opisan je i način odabira revizora i ugovaranje
revizije te su navedene vrste mišljenja koje neprofitna organizacija može dobiti nakon završetka
procesa uvida odnosno revizije.